I FSK 462/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2787/02 w sprawie ze skargi Katarzyny A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej i rozłożenia na raty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Katarzyny A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 462/05 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r., III SA 2787/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Katarzyny A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2002 r. w przedmiocie odmowy umorzenia od zaległości podatkowej i rozłożenia na raty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że: - K. A. zwróciła się do (...) Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości i umorzenie odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług /za okres: grudzień 1997 r. - grudzień 2000 r./, twierdząc, że jednorazowa zapłata zaległości podatkowej zagraża jej egzystencji i może spowodować deficyt środków na utrzymanie substancji mieszkaniowej, - Urząd Skarbowy /decyzją z 11 lutego 2002 r./ odmówił żądaniu strony, podnosząc, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości jest instytucją nadzwyczajną, a przesłankami jej udzielenia są nagłe zdarzenia losowe i sytuacje spowodowane działaniem czynników niezależnych od działań strony; podał, że obciążanie organów podatkowych odpowiedzialnością za błędne udzielenie informacji nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym - organy podatkowe, pobierając opłatę skarbową od zawieranych umów najmu, żądały okazania zaświadczenia, że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponadto pełnomocnik strony nie zwracał się do organów z pisemną prośbą o interpretację przepisów podatkowych budzących jego wątpliwości, - w odwołaniu podniesiono, że powodem powstania zaległości były błędne informacje urzędników skarbowych, a organ nie odniósł się w sposób wnikliwy do okoliczności przedstawionych we wniosku i nie przeprowadził dowodów wskazanych przez wnioskodawcę, czym naruszył art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej; nie umożliwiono także wnioskodawcy zapoznania się z materiałem dowodowym; Urząd oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, zawarł tendencyjną informację o kosztach uzyskania przychodów, nie wziął pod uwagę planowanych remontów budynków oraz tego, że przychody z czynszów są znacznie mniejsze niż w latach 1998-2000, - wymienioną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję I instancji, podając, że art. 48 par. 1 pkt 2 i art. 67 par. 1 Ordynacji zastrzegają, iż przyznanie ulg może nastąpić ze względu na ważny interes strony lub interes publiczny i na jej wniosek; organ podatkowy ocenia na podstawie zebranych dowodów, czy wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie ww. instytucji; zdaniem Izby, Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, w jego trakcie zbadał stan majątkowy strony i jej dochody, a w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne przesłanki; strona jest obowiązana do zapoznania się z obowiązującymi przepisami prawnymi, jej zaniedbania nie można uznać za przypadek losowy, na który podatnik nie miał wpływu; powoływanie się przez stronę na błędne informacje od pracowników aparatu skarbowego nie jest poparte dowodami; Izba zauważyła, że zadeklarowany przez stronę dochód z wynajmu kształtował się na poziomie od 64.662,81 zł w 1998 r. do 120.606,89 zł w 2000 r., a wysokie koszty remontów w latach 1997-1998 zmalały w latach następnych ponad dwukrotnie /do wartości odpowiednio 46.005,47 zł i 53.028,98 zł/ przy znacznie większych dochodach; Izba nie dopatrzyła się znacznych uchybień w postępowaniu; strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy liczna korespondencja z organami, a ponadto miała możliwość, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, zapoznać się i wypowiedzieć na temat zebranego materiału, z czego nie skorzystała, - w skardze zarzucono naruszenie art. 122, 180 par. 1, art. 187 par. li art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kpa - przez nierozpoznanie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 8 Kpa w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji - przez naruszenie zasad praworządnego państwa prawnego, przerzucenie na podatnika ciężaru błędnego rozstrzygnięcia organu podatkowego i naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych, art. 67 par. 1 w zw. z art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej - przez błędną ocenę stanu faktycznego objętego wnioskiem i błędne rozumienie instytucji ulgi podatkowej, art. 122, 157 par. 1 w zw. z art. 188, art. 178 par. 3, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 188 oraz 192 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej - przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i dowodów powołanych przez skarżącą oraz ogólnikowe i niekompletne odniesienie się do okoliczności faktycznych, twierdzeń strony i uwarunkowań prawnych sprawy. Sąd, oddalając skargę, podkreślił, że decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty podatku czy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej jest wydawana w ramach uznania administracyjnego, uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Następnie Sąd po przywołaniu treści przepisów art. 48 par. 1 pkt 2 i art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, zauważył, że wynika z nich, iż warunkiem rozłożenia na raty zaległości jest istnienie w danej sprawie ważnego interesu podatnika, a w przypadku umorzenia zaległości ustawodawca uwarunkował zastosowanie ulgi istnieniem ważnego interesu strony lub interesem, publicznym. W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy oceniły zebrany materiał dowodowy w sprawie. Pobranie opłaty skarbowej od przedmiotowych umów najmu nie było wystarczającą przesłanką zastosowania ulg, ponieważ podatnik, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien zapoznać się z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Z materiału dowodowego wynika także, iż osoby składające w urzędzie skarbowym umowy celem poboru opłaty skarbowej złożyły oświadczenie o niepodleganiu obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie zawiera również błędnej oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do ustalenia możliwości płatniczych skarżącej; nie może być argumentem w sprawie o rozłożenie na raty, czy też umorzenie odsetek, fakt ponoszenia zwiększonych nakładów na przedmiotową nieruchomość. Organy podatkowe poddały należytej ocenie argumenty, które, zdaniem skarżącej, uzasadniały rozłożenie zaległości podatkowej na raty i trafnie uznały, że nie mają one jednak takiego charakteru, o jakim mowa w art. 48 par. 1 pkt 2 i art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd za niezasadny uznał również zarzut błędnego poinformowania strony co do opodatkowania umowy najmu podatkiem od towarów i usług, ponieważ podatnik, zgłaszając umowę najmu do opodatkowania opłatą skarbową, złożył oświadczenie, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest w aktach sprawy dokumentów, z których wynikałoby, że podatnik zwracała się do organu o interpretację prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług umów najmu. Skarżąca nie wykazała, by otrzymała błędną informację organu wydaną w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej K. A. zarzuciła naruszenie: 1/ art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej "presumpcji" normy prawnej, skutkującej wydaniem nieprawidłowego wyroku, w szczególności poprzez ustalenie, iż przyczyny złożenia wniosku nie mają charakteru nadzwyczajnego, 2/ art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej "presumpcji" normy prawnej, skutkującej wydaniem nieprawidłowego wyroku, w szczególności poprzez ustalenie, iż przyczyny złożenia wniosku nie mają charakteru nadzwyczajnego, 3/ art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasad praworządnego państwa prawa poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru błędnej informacji udzielonej przez organ podatkowy, a przez to naruszenie utrwalonej w orzecznictwie zasady zaufania do organów podatkowych, 4/ art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kpa poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i wszystkich okoliczności sprawy, 5/ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione arbitralne rozstrzygnięcie co do ważności dowodów mających znaczenie dla sprawy, a w szczególności pominięcie dowodu z faktu pobrania opłaty skarbowej zamiast podatku VAT od umów najmu oraz brak przesłuchania świadka i strony na okoliczność udzielenia błędnej informacji przez organy skarbowe, co skutkuje wadliwością przeprowadzonego postępowania dowodowego. W konkluzji obszernych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca podniosła, że Sąd, wydając zaskarżony wyrok /podobnie jak uprzednio organy podatkowe/, nie rozpoznał wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich faktów i dowodów powołanych przez skarżącą, pomijając okoliczności istotne dla sprawy. Ponadto nie uwzględnił pozaprawnych uwarunkowań niniejszej sprawy, obszernie podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania i mających dla sprawy kluczowy charakter, zarówno w kontekście ustalenia rentowności prowadzonej działalności, jak i ekonomicznych skutków błędnego pobrania opłaty skarbowej. Oznacza to - zdaniem skarżącej - że w toku dotychczasowego postępowania nie uwzględniono wszystkich aspektów sprawy, mających znaczenie zarówno dla skarżącej, jak i interesu publicznego, co jest przesłanką wydania decyzji na podstawie art. 48 par. 1 i art. 67 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ powinna ona czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /czyli w art. 46 tej ustawy/ oraz zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, jak w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać konkretne przepisy prawa /materialnego lub procesowego/, które według strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji oraz wyjaśnić sposób tego naruszenia. W powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię, bądź niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, dlatego w skardze kasacyjnej należy wskazać, którą z tych postaci naruszenia określonego przepisu prawa materialnego strona zarzuca. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu, Sąd ten - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest dopuszczalne /por. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/. Pierwsze dwa zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej odnoszą się do przepisów prawa materialnego - art. 67 par. 1 i art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca, formułując te zarzuty, wskazuje nieznaną przepisowi art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postać naruszenia prawa materialnego. Mianowicie, twierdzi, że naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego nastąpiło przez dokonanie błędnej "presumpcji" normy prawnej, podczas gdy - stosownie do powołanego art. 174 pkt 1 - naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada lub nie odpowiada hipotezie normy /czyli na błędzie w "podciągnięciu" stanu faktycznego pod przepis prawny/; por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246, B. Gruszczyński [w:] B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 406, H. Knysiak-Molczyk [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, pod red. T. Wosia, Warszawa 2005, s. 540 -542. Natomiast nie wiadomo o co, chodzi autorowi skargi kasacyjnej, gdy przywołuje jako postać naruszenia prawa materialnego "dokonanie błędnej presumpcji normy prawnej", w sytuacji, gdy termin "presumpcja" oznacza domniemanie /od łacińskiego praesumptio - przypuszczenie; por. W. Kopaliński: Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Warszawa 1978, s. 782, Słownik wyrazów obcych PWN, Warszawa 1980, s. 599/. Niezależnie od tego, sposób sformułowania zarzutów naruszenia art. 48 par. 1 pkt 2 i art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej /"poprzez ustalenie, iż przyczyny złożenia wniosku nie mają charakteru nadzwyczajnego"/ i ich umotywowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że strona skarżąca odwołuje się do przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę, a więc do ustaleń i ocen dotyczących stanu faktycznego, które mogą być podważane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania. Przy czym wymieniona podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej. Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały ograniczone do przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120, 121 par. 1, art. 122 /dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego: praworządności, zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej/ oraz art. 187 par. 1 i art. 188 /dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym/. Zaś przepisy te, co do zasady, mają zastosowanie jedynie w postępowaniu podatkowym /są zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe"/, a więc naruszenia ich mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Zatem zarzut ich naruszenia powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Należy zauważyć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153 poz. 1269/, nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Powyższe uwagi odnoszą się również do przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, z tym, że przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym /p. art. 3 par. 1 pkt 2 tego Kodeksu/. A zatem tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą skutecznie podważyć prawidłowości przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, czy organy podatkowe dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim istnienia i oceny podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności mających uzasadniać uwzględnienie jej wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej i o umorzenie odsetek za zwłokę /w szczególności spornej okoliczności poinformowania skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego co do opodatkowania najmu lokali/. W skardze kasacyjnej, w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej podniesiono jeszcze zarzut naruszenia art. 2 /stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej/ i art. 7 /stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa/ Konstytucji, ale uzasadniono go wyłącznie podnoszonym przez skarżącą przerzuceniem na skarżącą podatniczkę ciężaru błędnej informacji udzielonej jej przez organ podatkowy. Skoro zaś nie zostały uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie ustaleń organów podatkowych, że tego rodzaju błędna informacja nie miała miejsca, to tym samym niezasadny jest także zarzut naruszenia powołanych unormowań konstytucyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały także skierowane pod adresem sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzuty niezbadania wszystkich aspektów i okoliczności sprawy oraz nieodniesienia się do wszystkich argumentów powoływanych przez skarżącą. Jednakże, formułując je, strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała żadnego przepisu procedury sądowej, który miałby zostać naruszony, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu - z uwagi na powołany wcześniej art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zbadanie tych zarzutów. Z wszystkich powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.