I FSK 469/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1320/06 w sprawie ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1320/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. A., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. H. U. "S." (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. Podejmując powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu oraz handlu paliwami i olejami. W następstwie przeprowadzonej kontroli ustalono, że obniżyła ona podatek należny za miesiąc sierpień 1999 r. o podatek naliczony wynikający z faktury nr 4/99 z 6 sierpnia 1999 r., wystawionej przez PHU "D." D. Ż., dokumentującej sprzedaż 52 ton złomu o wartości netto 31 200 zł (VAT 6 864 zł) i z faktury nr 5/99 z dnia 11 sierpnia 1999 r. wystawionej przez ten sam podmiot, dokumentującej sprzedaż 27 ton złomu o wartości netto 18 099 zł (VAT 4 158 zł). Wobec tego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 20 października 2003 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w wysokości 11 381 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że D. Ż., przesłuchany w prokuraturze, zeznał, że w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a do jej zarejestrowania został nakłoniony przez A. H. Zeznania swoje powtórzył podczas przesłuchania prowadzonego przez organ podatkowy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym powyższego przesłuchania) organ podatkowy stwierdził, że D. Ż. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie był sprzedawcą towaru określonego na fakturze z 25 maja 1999 r. Działalność tę prowadził pod jego firmą A. H. W efekcie organ uznał, że powyższa faktura nie jest zgodna z rzeczywistością i jako taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Z uwagi na okoliczności w jakich doszło do zgłoszenia działalności gospodarczej przez D. Ż. oraz okoliczności w jakich funkcjonowała jego firma, organ I instancji stwierdził, że w tym przypadku znajduje zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). W pierwotnym postępowaniu podatkowym stwierdzono ponadto, że podatek należny za miesiąc sierpień 1999 r. został także obniżony przez Skarżącą o podatek naliczony z faktury wystawionej przez ZHU "D." D. K., dokumentującej zakup oleju przepracowanego. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało bowiem, że D. K. nie mógł sprzedać takiej ilości towaru Skarżącej, ponieważ ilością taką nie dysponował. Ponadto nie nabył on tego oleju w Rafineriach "J." i "G.", który następnie został sprzedany Skarżącej i bezpośrednio sprzedany Rafinerii "J.". Ponadto mąż Skarżącej stwierdził, że sam odbierał olej z ww. rafinerii, wcześniej wpłacając gotówkę na konto każdej z nich. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że udział firmy D. K. w obrocie olejami był w rzeczywistości fikcyjny. Tak więc faktura dokumentująca nabycie oleju w ww. rafineriach stanowi dokument fikcyjny i stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia nie stanowi ona podstawy odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W związku z dwukrotnie wniesionym odwołaniem pełnomocnika Skarżącej, w trzecim postępowaniu podatkowym organ przesłuchał w charakterze świadka D. K. Na podstawie jego zeznań, przyjęto, że dokonywał on jednak osobiście wszelkich czynności związanych z transakcjami nabywania olejów w ww. rafineriach. Nie wystawiał nikomu żadnych upoważnień w tym zakresie, lecz w tym samym dniu kupował olej, nie magazynował go, i sprzedawał firmie Skarżącej. Wszelkimi kwestiami związanymi z transportem oleju zajmowała się Skarżąca - zarówno przy zakupie przez D. K. w rafineriach, jak i przy sprzedaży olejów własnej firmie. W tej sytuacji organ podatkowy ostatecznie uwzględnił Skarżącej prawo do odliczenia w miesiącu maju 1999 r. na podstawie faktury wystawionej przez D. K. Ten sam organ podatkowy decyzją z 11 sierpnia 2003 r. - wobec niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży 31,81 ton złomu silnikowego, zakupionego w firmie "E. B." w Z. (faktura nr 17/99/MAG2 z 29 kwietnia 1999 r.) – określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999. Wartość powyższej transakcji została określona na kwotę 13.996,40 zł (VAT 3.079,21 zł). Decyzja ta została włączona w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i kwestie związane z tą transakcją zostały również objęte ww. rozstrzygnięciem organu podatkowego. Organ podatkowy stwierdził, że powyższej sprzedaży Skarżąca nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT, czym naruszyła art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 28, poz. 127 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W kolejnym postępowaniu ustalono, że Skarżąca dysponuje dowodami Wz, które dokumentują wydanie złomu silników i złomu transformatorów do firmy "D.-B." s.c. w Ł. Fakt tern został potwierdzony w wyniku kontroli przeprowadzonych w ww. firmie. Ze względu na brak możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy dokonał podziału niezaewidencjonowanej sprzedaży w 1999 r. na poszczególne miesiące tego roku proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej. W wyniku tej operacji organ dokonał wyliczenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu w miesiącu sierpniu 1999 r. i ustalił, że Skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę 285,14 zł. Mając na uwadze całokształt powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 27 lutego 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w wysokości 11.666 zł. Zobowiązanie to zostało zaniżone od zadeklarowanego o kwotę 19.838 zł, na którą to kwotę złożyły się: - kwota 31.200 zł wynikająca z faktury z 6 sierpnia 1999 r. wystawionej przez D. Ż., dokumentującej zakup złomu (zaniżony podatek wynosił 6.864 zł); - kwota 18.900 zł wynikająca z faktury z 11 sierpnia 1999 r. wystawionej przez D. Ż., dokumentującej zakup złomu (zaniżony podatek wynosił 4.158 zł); - kwota 285,14 zł wynikająca z podwyższenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu silnikowego, na podstawie faktury z 29 kwietnia 1999 r. wystawionej przez firmę "E. B." (zaniżony podatek wynosił 1.688 zł). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi I instancji brak powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie: - art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 181, 187 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Op") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust.1 ustawy o VAT oraz pozbawienie podatnika możliwości obniżenia podatku należnego w oparciu o § 54 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia; - art. 18 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik strony stwierdził, że w sprawie występuje tożsama sytuacja prawna zarówno w przypadku czynności prawnych dokonywanych przez stronę z D. K., jak i czynności dokonywanych z D. Ż. Jednak organ I instancji w zaskarżonej decyzji odstąpił od kwestionowania prawa strony do odliczenia na podstawie faktury wystawionej przez D. K., z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził ustalonych poprzednio nieprawidłowości. Nie uczynił jednak tego samego w stosunku do odliczenia na podstawie faktury wystawionej przez D. Ż. Pełnomocnik zakwestionował także ocenę wiarygodności zeznań tego ostatniego, na podstawie których organ podatkowy przyjął, że prowadzenie przez niego działalności gospodarczej jest w istocie fikcją. Podważał także zasadność włączenia do materiału dowodowego sprawy materiałów z Prokuratury Rejonowej w C. Zdaniem Skarżącej, skoro D. Ż. jest podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s., to oznacza, że prokuratura uznaje go za podmiot, który jednak prowadzi działalność gospodarczą. Także decyzje wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w stosunku do tej osoby w zakresie podatku od towarów i usług za V, VI i VIII 1999 r. powinny wskazywać, że jednak prowadził on działalność gospodarczą. Z tego też względu błędne było powołanie przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia. W odwołaniu podniesiono również zarzut nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczności prawdziwości podpisów D. Ż., składanych pod dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wreszcie pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że organ I instancji nie zastosował się w postępowaniu dowodowym do wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego odnośnie transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z firmą "E. B.". Jego zdaniem, stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez stronę na etapie odwoławczym dokumenty są niewiarygodne, bez wskazania uzasadnienia takiego twierdzenia nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla strony. Ponadto zarzucono organowi długi czas trwania postępowania i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzją z 14 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zawarta jest generalna zasada dotycząca obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak w akcie wykonawczym do tej ustawy - w § 54 rozporządzenia określono przypadki nabycia towarów i usług, które eliminują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o podatek naliczony. Stwierdził przy tym, że wskazany w decyzji organu I instancji przepis § 54 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia nie może stanowić jedynej podstawy prawnej decyzji. Podstawę taką stanowi § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Tym niemniej powyższe uchybienie, w ocenie organu odwoławczego, nie miało jednak wpływu na trafność merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. Zdaniem tego organu, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji nie budziło zastrzeżeń. W świetle poczynionych ustaleń nie nasuwa wątpliwości fakt, że faktury wystawione przez firmę D. Ż. obejmowały transakcje, które w istocie nie odzwierciedlały sprzedaży. Wystawienie tych faktur było w rzeczywistości przejawem obrotu fakturami, mającym na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku VAT. Odnośnie wydania przez decyzji dotyczącej D. Ż. organ stwierdził, że osoba ta była zarejestrowana jako podatnik VAT, która nierzetelnie prowadziła dokumentację finansową w zakresie ewidencji zakupu i sprzedaży towarów. Nie było to jednak firmowanie przez D. Ż. działalności gospodarczej innej osoby. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 181 Op, wskazując, iż od 6 maja 2006 r. obowiązuje znowelizowany tekst tej ustawy. W świetle znowelizowanej treści tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jako nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa odnośnie prawdziwości podpisów D. Ż. pod określonymi dokumentami, wskazując na treść art. 188 Op. Fakt nie podpisywania przez D. Ż. wszystkich dokumentów związanych z działalnością PHU "D." wynikał zarówno z jego zeznań, jak również z zeznań S. A., który zeznał, że to on osobiście dokonywał wpłaty w banku położonym przy Rafinerii w J. i G. i podawał jako wpłacającego D. Ż. Odnośnie transakcji firmy Skarżącej z firmą "E. B.", stwierdzono natomiast, że strona nie wykazała w sposób należyty dokonanego zakupu złomu silnikowego od tej firmy oraz jego natychmiastowej sprzedaży spółce cywilnej "D.-B.". Takie samo stanowisko wynika z analizy decyzji dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1999 oraz z dokumentacji remanentu towarów sporządzonego dla celów podatku dochodowego na dzień 31 grudnia 1999 r. W skardze do WSA w Gliwicach Skarżąca argumentowała jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo podniosła kwestię wskazywania w podstawie prawnej szeregu decyzji wydawanych przez organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie przemiennie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" lub lit. "c" rozporządzenia, których jednoczesne zastosowanie jest wykluczone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "Ppsa"), stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W szczególności uznał, że nie zasługują na uwzględnienie wywody Skarżącej odnośnie zmiany stanowiska organów podatkowych obu instancji co do norm prawnych zawartych w § 54 ust.4 pkt 5 lit. a i lit. c rozporządzenia, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lipca 2006 r. To ta decyzja posiada przymiot ostateczności w postępowaniu podatkowym i ostatecznie określa stanowisko organu skarbowego - strony postępowania sądowego - w przedmiotowym postępowaniu. Skład orzekający podzielił stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż dokonana między firmą Skarżącej a firmą D Ż., stwierdzona fakturami z 6 i 11 sierpnia 1999 r., była czynnością, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi. Organ odwoławczy wyłączył z podstawy prawnej swojej decyzji normę zawartą w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia, który wskazuje, że określona czynność rzeczywiście miała miejsce w stosunkach gospodarczych między określonymi podmiotami. Nie posiadała ona więc zewnętrznej cechy fikcyjności. Posiadała jednak taka czynność przymiot czynności prawnej pozornej, co określa art. 83 Kodeksu cywilnego. Pozorność czynności prawnej skutkuje z mocy ustawy nieważnością bezwzględną takiej czynności stosownie do art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Nadto Sąd podzielił pogląd, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 lit. a, to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. wyroki: NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 oraz z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40). Wobec tego organ odwoławczy prawidłowo uznał, że czynność sprzedaży olejów przepracowanych stwierdzona powyższą fakturą w ogóle nie miała w rzeczywistości miejsca, gdyż strony wskazane w fakturze nie dokonały takiej czynności. D. Ż. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem firmy. Dla osiągnięcia korzyści majątkowej zgodził się na wykorzystanie jego danych osobowych dla założenia firmy. Jego udział ograniczył się do złożenia podpisów na dokumentach rejestracyjnych związanych ze zgłoszeniem działalności w urzędzie miasta, uzyskaniem regonu, zgłoszeniem w urzędzie skarbowym, otwarciem rachunku bankowego. W rzeczywistości towary ujęte w spornych fakturach były bezpośrednio zakupione przez S. A., działającego jako pełnomocnik swojej żony - Skarżącej - w Rafinerii "J." i "G.". Następnie towary te były bezpośrednio dostarczone do Rafinerii "J.". W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji przyjął, że faktury wskazujące na to, że towary te po pierwotnym zakupie w rafinerii przez D. Ż. były "sprzedawane" następnie Skarżącej, prowadzącej firmę "S." - na nią miała być wystawiana przedmiotowa faktura – są w istocie fakturami opisującymi fikcyjne czynności gospodarcze. Okoliczność ta została przedstawiona przez S. A. w zeznaniach składanych przez niego w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie wystąpiła zatem sytuacja unormowana w § 54 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. WSA w Gliwicach podkreślił, że do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Faktury wystawione formalnie przez D. Ż. takiego warunku zaś nie spełniały. Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania. Z zeznań D. Ż., A. H. oraz S. A. (męża Skarżącej i jej pełnomocnika w firmie "S.") wynika, że D. Ż. tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU "D.". Jednak w rzeczywistości, co wskazano wyżej, nie wykonywał w zasadzie osobiście żadnych czynności. Sąd pierwszej instancji zauważył, że fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez D. Ż. nie podważa fakt wydania w stosunku do niego (za ten sam okres) decyzji w podatku od towarów i usług. W decyzjach stwierdzono bowiem nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupu i sprzedaży w podatku od towarów i usług. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w ustaleniach organów podatkowych odnośnie transakcji firmy Skarżącej z firmą "E. B.". Za organami w zaskarżonym wyroku przyjęto, że Skarżąca nie wykazała w sposób należyty dokonanego zakupu złomu silnikowego od tej firmy oraz jego natychmiastowej sprzedaży "D.-B." s.c. W związku z tym organ podatkowy dokonał podziału niezaewidencjonowanej sprzedaży w 1999 r. na poszczególne miesiące tego roku proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej. W wyniku tej operacji organ dokonał wyliczenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu w miesiącu maju 1999 r. i ustalił, że Skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę 285,14 zł, którą Sąd ocenił jako logiczną i uzasadnioną. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i rzetelny. Wnioskom poczynionym przez nie w toku analizy materiału dowodowego nie można zarzucić nieprawidłowości, braku logiki czy konsekwencji. Postępowanie to nie wykazuje cech wybiórczości, ani dowolności w wyciąganiu odpowiednich wniosków. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącej. Wniesiony środek zaskarżenia został oparty na zarzutach: I. naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "Pusa") poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy; - art. 133 § 1 Ppsa poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie opartej na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy; - art. 134 § 1 Ppsa poprzez błędne wskazanie naruszenia przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu rzeczywistego; w uzasadnieniu wyroku przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności aktu oraz brak wskazania co dalszego postępowania; II. naruszenia przepisów prawa materialnego: - w zakresie podatku naliczonego -art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ustawy o VAT, w związku pozbawieniem podatnika możliwości obniżenia podatku go w oparciu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia, poprzez dokonanie z jednej strony oceny, iż wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjna - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, z drugiej strony zajęcie stanowiska, że jest to czynność nieważna z powodu zawartego w niej celu polegającego na obejściu ustawy - art. 58 w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego - w zakresie podatku należnego - art. 18 ust. 1, w związku ze zwiększeniem podatku należnego pomimo braku potwierdzenia dokonania sprzedaży - brak powołania w decyzji podstawy prawnej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącego obrotu jako podstawy opodatkowania. - art. 18 ust. 1 ustawy w związku z § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w zw. z określeniem obowiązku podatkowego w miesiącu nabycia towaru, pomimo braku sprzedaży towaru. Ponadto autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: zasad ogólnych postępowania podatkowego i przepisów Op, tj. art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej przypomniał, że niniejsza sprawa była przedmiotem trzykrotnego rozpoznania przez organ I instancji, z czego dwukrotnie decyzje tego organu były uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzjami z 21 stycznia 2004 r. oraz 22 marca 2005 r.). Argumentował, że zalecenia co do dalszego postępowania wyrażone w tych decyzjach skoncentrowane na dokładnym ustaleniu stanu faktycznego oraz rzetelnej ocenie zgromadzonych dowodów nie zostały zrealizowane bądź zostały zrealizowane jedynie częściowo, co stanowi o naruszeniu powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej nie podzielił argumentacji Sądu pierwszej instancji o braku wpływu na wynik sprawy zamiennego powoływania lit. a albo lit. c § 54 ust.4 pkt 5 rozporządzenia, wskazując, że decyzje organów były przedmiotem konkretnego postępowania podatkowego opartego od początku do końca na tych samych dowodach. Podkreślił, że Sąd ograniczył się do badania ostatecznej decyzji wymiarowej, nie zwracając uwagi, że w obecnej rzeczywistości większość transakcji gospodarczych dokonywana jest bez osobistych kontaktów kontrahentów, przy czym najważniejszymi elementami transakcji były obrót towarami oraz zapłata należności, co nie jest kwestionowane przez organy. Dlatego też obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie gospodarczej istoty czynności podejmowanych przez podatnika, w tym również w kontekście szerszych operacji gospodarczych (łańcuszków transakcji), aby ustalić czy faktury istotnie stwierdziły nabycie towarów i usług, czy też prowadzono działania dla pozoru lub z innych przyczyn nieważne. W skardze kasacyjnej argumentowano, że Skarżąca była czynnym podatnikiem VAT, zatrudniała pracowników i odprowadzała należne podatki. Tymczasem zarówno organy jak i sąd administracyjny konsekwencje prawne i podatkowe w prosty sposób przeniosły na firmę Skarżącej. W dalszej części skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na obowiązek respektowania zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym w szczególności w aspekcie dobrej wiary nabywcy towaru od osoby działającej niezgodnie z prawem, w sytuacji gdy nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o bezprawności działań zbywcy. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stosownie do art. 176 Ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z powyższego wynika, że stawiając określone zarzuty naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest przedstawić ich uzasadnienie. W uzasadnieniu tym należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować swoje własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Przechodząc zatem do oceny licznie powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania należy stwierdzić, że są one niezasadne. Użyty w art. 174 pkt 2 Ppsa zwrot "przepisy postępowania" odnosi się do przepisów postępowania, które stosował sąd administracyjny (Ppsa). To z kolei nakazuje sformułowanie "wynik sprawy" rozumieć jako rezultat orzeczenia sądowego, a nie rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Pomimo jednolitości terminologicznej, uwzględniając fakt, że adresatem zarzutu naruszenia prawa na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 Ppsa może być tylko sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że zwrotom "wynik sprawy" użytym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 174 pkt 2 Ppsa nie można nadać takiego samego znaczenia. W pierwszym z nich chodzi bowiem o wynik postępowania (rozstrzygnięcia) przed organami administracji, w drugim o wynik postępowania (orzeczenia) sądowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem przypomnieć, że pełnomocnik Skarżącej zdecydowaną część wywodów skargi kasacyjnej (s. 3-13) poświęcił postępowaniu toczącemu się przed organami podatkowymi, opisując kolejno wydawane przez organy podatkowe obu instancji decyzje podatkowe. W ramach tychże wywodów sformułował ogólną ocenę dotyczącą naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których dopuściły się organy podatkowe. Z kolei w petitum skargi kasacyjnej (s. 2) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w Op, w szczególności zaś wynikających z art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 tej ustawy. Powyższe pozwala zaś postawić dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, że zarzuty sformułowane w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Ppsa nie do końca korespondują z treścią uzasadnienia środka zaskarżenia wniesionego w rozpatrywanej sprawie. Po drugie, że sąd administracyjny pierwszej instancji ww. przepisów Op nie stosował, lecz kontrolował ich stosowanie przez organy podatkowe. W kognicji sadów administracyjnych nie mieści się zastępowanie organów podatkowych w procesie gromadzenia materiału dowodowego czy też wydawania rozstrzygnięcia podatkowego (decyzji). Rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o czym stanowi art. 1 § 1 i § 2 Pusa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądów autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 133 § 1, art. 134 § 1 czy art. 141 § 4 Ppsa. Pierwszy z powoływanych przepisów stanowi m.in., że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W realiach niniejszej sprawy pełnomocnik Skarżącej naruszenia tego przepisu upatruje w rozstrzygnięciu "sprawy nie opartej na wszechstronnie i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy". Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o słuszności tak sformułowanego w podstawie skargi kasacyjnej zarzutu nie może świadczyć wyłącznie subiektywne odczucie strony o wadliwości dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. W wyroku z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1195/06 (LEX nr 418446) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nawet, że "zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ppsa. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przepis ten zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony". Dalej jako niezrozumiały należy ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 Ppsa "poprzez błędne wskazanie naruszenia przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy", skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę. Powoływany przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy zatem zauważyć, że wyrazem respektowania zasady niezwiązania sądu granicami skargi i obowiązku orzekania w granicach sprawy administracyjnej przez sąd administracyjny jest treść uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, które winno wskazywać na rzeczywisty zakres rozstrzygania oraz na tok rozumowania, które doprowadziło do określonej oceny decyzji podlegającej zaskarżeniu. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom przepisu art. 141 § 4 Ppsa obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem oraz ocenę znaczenia prawnego takich ustaleń faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 427/07, LEX nr 477268). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan sprawy (opisując kolejne etapy postępowania podatkowego), zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron (s. 2-9), podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (s. 10-17), czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 zd. 1 Ppsa. Sąd pierwszej instancji nie tylko opisał stan faktyczny sprawy, ale także zawarł ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem, stwierdzając, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i rzetelny, a wnioskom poczynionym przez nie w toku analizy materiału dowodowego nie można zarzucić nieprawidłowości, braku logiki czy konsekwencji. W zaskarżonym wyroku dokonano także oceny znaczenia prawnego tychże ustaleń faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie, o czym poniżej. W związku z tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę (innymi słowy nie uwzględnił jej), to za chybione należy uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 Ppsa "poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania". Z art. 141 § 4 zd. 2 Ppsa wynika, iż wskazania co do dalszego postępowania są obligatoryjnym elementem uzasadnienia, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że co do zasady wymykają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to zarówno z konstrukcyjnej wadliwości podstaw wniesionej skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienia. W rozpatrywanej sprawie, pełnomocnik Skarżącej formułując określone zarzuty nie wskazał, w której z form (tj. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) Sąd dopuścił się naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Argumentacji w tym zakresie nie dostarcza także uzasadnienie skargi kasacyjnej, gdzie zawarto znamienne stwierdzenie: "bez wdawania się w ocenę dalszych zarzutów, już z powyższych względów skargę uznać należy za uzasadnioną albowiem w sprawie doszło do naruszenia regulacji procesowych, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, które przełożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia z uchybieniem przywołanych powyżej przepisów materialnoprawnych". Przypomnienia wymaga zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji jej zarzutów czy też formułowania ich uzasadnienia. Ponadto podkreślić należy, że uzasadnianie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez kwestionowanie ustaleń faktycznych jest niedopuszczalne. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej o niezasadnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia i braku podstaw do takiego działania w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a czy lit. c rozporządzenia, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że jak wyjaśniono w zaskarżonym wyroku podstawą prawną wydanej w sprawie decyzji był art. 19 ustawy o VAT. Jednocześnie Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Skoro zaś sporne faktury nie dokumentowały transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, to zakwestionowanie przez organy podatkowe ww. uprawnienie w stosunku do Skarżącej i zaaprobowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji, należało ocenić jako prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.