I FSK 472/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 504/09 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 504/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000r. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 17 lutego 2009 r. w sprawie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w okresie od października do grudnia 2000 r. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. D., obejmującą m.in. produkcję odzieży skórzanej, dokonała szeregu transakcji handlowych z małżonkami A. A. i T. A. oraz z W. S. Wskazywały na to przepływy środków na kontach bankowych tych osób. Transakcje te nie były ujęte w prowadzonej przez podatniczkę ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Według ustaleń organu wartość transakcji w październiku przekroczyła kwotę 80.000 zł, w związku z czym, na podstawie art. 14 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u."), skarżąca straciła prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia organy podatkowe poczyniły na podstawie akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie [...]. Materiały te zostały zaliczone w poczet dowodów postępowania kontrolnego zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.") i wynika z nich, że organy ścigania zostały zawiadomione przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w Warszawie o podejrzeniu zaistnienia przestępstwa przyjmowania przez T. A. środków pieniężnych związanych z popełnieniem czynu zabronionego. Analiza transakcji dokonanych na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym prowadzonym na nazwisko T. A. wykazała, że na konto, w odstępach kilkudniowych, wpływały liczne wpłaty gotówkowe, nieznajdujące pokrycia w legalnie dokonywanych transakcjach. Wpłaty te przekazywane były następnie na konto D. M., która oświadczyła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie miała z T. A. żadnych kontaktów handlowych, a środki finansowe przelewane przez niego na jej konto stanowiły zapłatę za kurtki skórzane kupowane na giełdzie w R. i przesyłane do P. za pośrednictwem poczty kurierskiej. Kurtki te – zgodnie z oświadczeniem skarżącej – nie były wyprodukowane w ramach prowadzonej przez nią i jej męża działalności gospodarczej, ale zostały zakupione na giełdzie. Ponadto skarżąca oświadczyła, że przy rozliczeniach za ww. towary nigdy nie naliczała żadnej marży handlowej, bo była to wyłącznie przysługa świadczona dla państwa A., którzy sami ponosili koszty przesyłki. Przesłuchana w charakterze świadka A. A. zeznała natomiast, że zna D. M. jako producenta odzieży skórzanej i współpracuje z nią kilka lat. Poznała ją na giełdzie odzieżowej w R., gdzie zaopatrywała się w kurtki skórzane przeznaczone do dalszej odsprzedaży w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdziła także, że za dużo czasu i wysiłku kosztują ją podróże do R., dlatego uzgodniła z producentami, że będzie u nich towar zamawiać telefonicznie i po sprzedaży wpłaci pieniądze za towar na podane przez nich konta. Podczas kolejnego przesłuchania w charakterze świadków małżonków A. z udziałem strony – D. M., A.A. zeznała, że w latach 1992 – 1995 łączyły ją z podatniczką kontakty gospodarcze, zaś w okresie objętym kontrolą były to już stosunki koleżeńskie, a zakup i przesył towarów na jej rzecz były jedynie przyjacielską usługą, za którą podatniczka nie pobierała żadnego wynagrodzenia. Odnośnie zaś przelewów dokonanych przez W. S. skarżąca wyjaśniła, że otrzymane środki pieniężne stanowiły zapłatę za towar sprzedany przez jej małżonka, wobec czego organ opodatkował różnicę między kwotą przelaną na konto skarżącej, a kwotą będącą zapłatą za towary zakupione w firmie jej małżonka. W związku z powyższym, organy określiły skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2000 r. od nadwyżki niezaewidencjonowanej sprzedaży, której wartość w połączeniu z wartością zaewidencjonowaną przekroczyła kwotę 80.000 zł. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu zawierającego wyjaśnienia oskarżonej A. A. z 20 maja 2008 r., znajdującego się w aktach SR w R. sygn. akt [...], a także z akt sprawy [...] SR w R. Wskazano również, że kwestionowana decyzja wydana została w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sposób sprzeczny z art. 187 O.p. W ocenie strony organy bezzasadnie wyeliminowały z tego materiału dowodowego zeznania korzystne dla skarżącej, m.in. wyjaśnienia A. A., świadczące o bezinteresownej działalności skarżącej, która w ramach przysługi koleżeńskiej wysyłała towary i uzyskiwała jedynie zwrot wydanych na nie pieniędzy. Wskutek zaniedbań organów podatkowych wadliwie ustalono, że działalność ta nosiła znamiona działalności gospodarczej, zarobkowej, podczas gdy – jak wskazała skarżąca – w rzeczywistości były to działania non profit. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziła ten Sąd do przekonania, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. 3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z zaleceniami sądów administracyjnych orzekających w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym jedynie późniejszego okresu (lata 2001 – 2003) organ pierwszej instancji przesłuchał małżonków A. w obecności podatniczki. Jakkolwiek zeznania te okazały się dla niej częściowo korzystne, to jednak podlegały one ocenie na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś organ dokonał swobodnej – zdaniem Sądu – lecz nie dowolnej, ich oceny, podobnie zresztą, jak przeanalizował materiał z postępowania karnego, z uwzględnieniem odmiennego – w porównaniu z podatkowym – celu tego postępowania. 3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że organy podatkowe zasadnie uznały, że przepływy bankowe, w powiązaniu z dowodami wysyłki towarów przez firmę kurierską oraz zeznania świadków, wskazują na powiązania gospodarcze między skarżącą i wskazanymi podmiotami. Powołane przez skarżącą dowody, tj. zeznania małżonków A., miały wprawdzie wykazać, że była to tylko grzecznościowa przysługa świadczona im przez skarżącą, jednak w ramach swobodnej oceny dowodów organy miały prawo nie uznać wyższości tych dowodów, nad innymi, wskazującymi na to, że była to działalność gospodarcza skarżącej. 3.4. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące pominięcia w postępowaniu dowodów z wyjaśnień oskarżonej A. A. z 20 maja 2008 r. znajdujących się w aktach sprawy [...] oraz z akt sprawy [...] SR w R. Sąd zwrócił uwagę, że organy oceniły dowody z zeznań A. A. złożonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, a sprawa [...] nie była sprawą, w której podatniczka była oskarżoną. Organy ustosunkowały się do ustaleń zawartych w nieprawomocnym wyroku SR w R. w sprawie [...], słusznie uznając, że ustalenia wyroku uniewinniającego nie są dla postępowania podatkowego wiążące. 3.5. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, organy podatkowe słusznie zakwalifikowały dostawy odzieży skórzanej, dokonywane przez skarżącą, jako spełniające kryteria czynności opodatkowanych (sprzedaży towarów) określonych w art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 8 u.p.t.u., w warunkach gdy skarżąca, będąc podatnikiem tego podatku zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykonywała te czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość powyższego wyroku. Wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez uznanie, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do uchybienia art. 121-123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 197, art. 199 i art. 229 O.p., wskutek przyjęcia, że: - wynik czynności uzupełniających podjętych przez organy w ramach prowadzonego postępowania, uznanych za niezbędne przez uprzednich wyrokach NSA, nie ma wpływu dla ustalenia, czy wykonywana przez skarżącą działalność miała charakter działalności gospodarczej, podczas gdy wynik tej czynności – w ocenie skarżącej – był dla niej korzystny; - ustalenie wpływu leków zażytych przez A. A. przed pierwszymi przesłuchaniami w prokuraturze, nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, podczas gdy – w ocenie skarżącej – okoliczność ta wymagała zbadania i powołania biegłego; - konfrontacja z udziałem skarżącej i małżonków A. nie ma znaczenia dla sprawy, podczas gdy – w ocenie skarżącej – sprzeczności w zeznaniach tych osób nie mogą być ocenione właściwie bez przeprowadzenia tej czynności; - organ uwzględnił wnioski strony o uzupełnienie materiału dowodowego, podczas gdy faktycznie pominięto je jako nieistotne; - dowody z zeznań A. A., złożone w sprawie [...], nie mogą być dowodem w sprawie, której dotyczy skarga, gdyż podatniczka nie była w tej sprawie oskarżoną, podczas gdy sprawa ta dotyczyła tych samych czynności dokonanych w tym samym okresie przez skarżącą o małżonków A., co postępowanie podatkowe; - Sąd nie ma obowiązku analizowania wyroku w sprawie [...], gdyż ustalenia wyroku uniewinniającego nie są wiążące dla postępowania podatkowego, podczas gdy – zdaniem skarżącej – Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego bez wyjątku. Ponadto w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 121 § 1 i art. 190 O.p., wskutek usankcjonowania przez Sąd pierwszej instancji niczym nieuzasadnionej odmowy pełnomocnikowi skarżącej zmiany terminu przesłuchania świadka, co uniemożliwiło temu pełnomocnikowi bezpośredni w nim udział, co – w ocenie skarżącej – świadczy o kolejnym zignorowaniu przez ten Sąd wytycznych NSA, dotyczących konieczności zapewnienia stronie i jej pełnomocnikowi bezpośredniego udziału w czynnościach. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca dokonując dostaw odzieży skórzanej, w okresie od października do grudnia 2000 r., na rzecz małżonków A. i T. A. oraz W. S. wykonywała czynności opodatkowane określone w art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 5.3. Zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej strona składająca tę skargę starała się podważyć prawidłowość zebrania w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Zarzutów tych nie można jednak uznać za trafne. 5.4. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 229 O.p. Odnosząc się do kwestii prawidłowości ustalenia w tej sprawie jej stanu faktycznego, stwierdzić należy, że oczywistym jest, iż stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącej norm art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. 5.5. Jeżeli składający skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm poprzez uznanie, że skarżąca jako podatnik VAT wykonywała na rzecz małżonków A. i T. A. oraz W. S., czynności opodatkowane VAT, zarzucając organom, a tym samym Sądowi, niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem - braki oraz sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niekompletności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącej norm powyższych przepisów. Innymi słowy, składający skargę kasacyjną powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić, mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której składający skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 229 O.p., powinien on w uzasadnieniu tej skargi szczegółowo określić nie tylko w czym konkretnie upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy, lecz winien to uczynić na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Następnie, domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. 5.6. Z powyższych powodów, domaganie się przez składającego skargę kasacyjną przeprowadzenia brakujących – jego zdaniem – czynności procesowych, uznać należy za bezzasadne. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy były okoliczności faktyczne dotyczące wykonywania przez skarżącą czynności opodatkowanych VAT w okresie od października do grudnia 2000 r., a w szczególności dokonywania przez podatniczkę czynności handlowych, m.in. z małżeństwem A. i T. A. Zatem stosunki osobiste, czy też towarzyskie, zachodzące pomiędzy tymi osobami nie są okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Istnienie bowiem takich relacji nie wyklucza przecież dokonywania czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczych. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania wnioskowanego dowodu na powyższą okoliczność. 5.7. Nie są również zasadne zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez WSA wyników sprawy karnej o sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w R. oraz dowodów z wyjaśnień A. A. w sprawach o sygn. akt [...] i [...] Sądu Rejonowego w R., gdyż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu jednoznacznie stwierdził, że kwestię tę oceniał i uznał za prawidłowe ustosunkowanie się do tych dowodów przez organy podatkowe. Należy przy tym uwzględnić, że różne są cele postępowania karnego oraz postępowania podatkowego, jak również inne przesłanki decydują o końcowym rezultacie tych postępowań. Jak już stwierdzono, w niniejszej sprawie istotnym było ustalenie, czy czynności wykonywane przez skarżącą należy uznać za opodatkowane w świetle art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie jest przy tym spornym, że skarżąca dokonywała częstotliwej sprzedaży zakupionych wcześniej towarów małżonkom A. i T. A., lecz jak twierdzi, czyniła to ze względów towarzyskich i bez zysku. Podnoszone jednak przez skarżącą okoliczności nie mają znaczenia dla stwierdzenia faktu, że wykonywane przez nią czynności miały charakter opodatkowanych VAT. W świetle jednak powyższych przepisów, nie ma znaczenia dla opodatkowania VAT cel oraz wynik prowadzonej działalności, jeżeli polega ona, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – na nabywaniu towarów we własnym imieniu i zbywaniu ich innym osobom w sposób częstotliwy, z zamiarem powtarzania tych czynności. Motywy takiej działalności oraz jej końcowy rezultat pod względem ekonomicznym, w sytuacji spełnienia powyższych przesłanek faktycznych, nie mają wpływu na wyłączenie takiej aktywności od opodatkowania VAT. 5.8. Nie jest także trafny zarzut wskazujący na naruszenie art. 190 O.p. z uwagi na nieprzełożenie daty przesłuchania świadka, pomimo prośby pełnomocnika. Stanowisko to nie jest zasadne. Przepis art. 190 O.p. wyraża prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Jest to rozwinięcie wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy, przeprowadzając dowód z zeznań świadków A. i T. A., nie uchybił obowiązkom wynikającym z art. 190 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej został bowiem zawiadomiony o miejscu i terminie tej czynności z dużym wyprzedzeniem czasowym. Umożliwiono zatem udział w przesłuchaniu świadków. Oceny tej nie zmienia fakt nieuwzględnienia prośby pełnomocnika o zmianę terminu przesłuchania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dostosowywać terminów dokonywania czynności dowodowych do organizacji pracy pełnomocnika podatnika. Obecność strony, czy też pełnomocnika przy przeprowadzeniu dowodu, nie jest jej obowiązkiem lecz uprawnieniem. Jedynie nadzwyczajne wydarzenie, którego nie można przezwyciężyć, na przykład niezdolność do pracy spowodowana chorobą, mogłaby stanowić przesłankę do zmiany terminu przesłuchania świadków. Natomiast brak możliwości stawienia się pełnomocnika w terminie przeprowadzania dowodu z powodów organizacyjnych, nie może blokować przesłuchania świadków. Dlatego tez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 190 O.p. należy uznać za chybiony. 5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku