I FSK 50/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości B. S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1098/16 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości B. S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 1 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1098/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. [...](dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 29 stycznia 2016 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W uzasadnieniu decyzji ustalił, że faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w P.dotyczące dostawy materiałów budowalnych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towar będący przedmiotem rzekomej dostawy do kontrahenta podatnika został bowiem "nabyty" przez skarżącą spółkę od firmy P. na podstawie "pustych" faktur VAT. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z 21 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że istotnym dla rozpoznania sprawy był materiał dowodowy zgromadzony w sprawie P.– rzekomego dostawcy skarżącej spółki, w stosunku do którego organy podatkowe wydały decyzję z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku VAT m.in. za wrzesień i październik 2011 r. i za marzec 2012 r. oraz określiły zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Ustalono bowiem, że M. M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez niego na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służąc jedynie stworzeniu pozorów zdarzeń gospodarczych. Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury te nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że skarżąca spółka nie dopełniła aktów staranności związanych z należytym sprawdzeniem kontrahenta. Organ odwoławczy podkreślił, że fikcyjny charakter prowadzonej przez M. M. działalności potwierdzały okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom takie jak: gotówkowe rozliczenie za nabywane towary, brak dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych, brak podmiotu świadczącego usługę transportu. Powyższe ustalenia korespondowały – jak zaznaczył – z zeznaniami S. N. (dyrektora do spraw techniczo-ekonomicznych w skarżącej spółce jak i spółce [...]), który wskazał na okoliczności zawarcia i nawiązania współpracy oraz dokonania transakcji z M. M. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że sporne transakcje w zakresie dostawy materiałów budowlanych zostały rzeczywiście wykonane. Podkreślił, że skarżąca spółka oraz [...] to spółki rodzinne. Wspólnikami obu spółek były córki [...], a w okresie od 10 czerwca 2005 r. do 11 maja 2010 r. Prezesem Zarządu Spółki [...]. W zarządzie spółki [...], zgodnie z wpisem do KRS z 28 czerwca 2012 r., ujawniono, jako Prezesa Zarządu E. N. (do tego czasu członek zarządu). W spółce B. funkcję Prezesa Zarządu od 30 maja 2012 r. pełni również E. N., a funkcję Wiceprezesa M. N.. Ponadto spółka B. prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła 30 maja 2012 r. pod tym samym adresem, pod którym zgłoszona była działalność powiązanej spółki B. W ocenie organu odwoławczego skarżąca spółka była świadoma oszukańczego charakteru dokonywanych transakcji. Nie dysponowała towarem w postaci materiałów budowlanych, które był przedmiotem rzekomej dostawy na rzecz powiązanej spółki B. Nie mogła zatem odsprzedać towarów, których fizycznie nie posiadała, gdyż jak wykazano ponad wszelką wątpliwość nie nabyła ich od rzekomego dostawcy, tj. P. Prawidłowo – jak podkreślił – przeprowadzono postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Podczas zleconego postępowania uzupełniającego podejmowano próby uzupełnienia materiału dowodowego również o wnioskowane przez stronę dowody. Organ pierwszej instancji dwukrotnie wezwał Syndyka Masy Upadłości celem przedłożenia będących w posiadaniu skarżącej spółki dokumentów i dowodów potwierdzających wykonanie transakcji. Reprezentujący spółkę Syndyk pismem z 1 lipca 2016 r. poinformował organ, że "(...) upadły nie przekazał syndykowi dokumentów, których dotyczy wezwanie wobec powyższego syndyk masy upadłości nie może ich przedłożyć organowi podatkowemu". 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowe były ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżąca spółka nie mogła sprzedać na rzecz spółki B. materiałów budowlanych wymienionych na spornych fakturach, bowiem zgodnie z zgromadzonym materiałem dowodowym, nie nabyła tych materiałów od firmy P. Powyższe ustalenia potwierdzały decyzję administracyjne wydane w stosunku do M. M., które jako dokumenty urzędowe zostały włączone w poczet materiału dowodowego. 4.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów (umów, protokołów, odbioru robót oraz wyjaśnień w zakresie ilości i rodzaju materiałów budowlanych wykorzystywanych przy realizacji podnoszonej przez nią inwestycji budowlanej), które podważałyby ustalenia faktyczne, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie tylko nie okazała żadnych umów zawieranych w związku z nabywaniem spornych towarów i późniejszą ich odsprzedażą, ani dokumentów potwierdzających jakość nabywanych towarów, ale nie wyjaśniła także przyczyn nabywania rzekomych towarów po cenach zawyżonych. Nie wskazała także dowodów potwierdzających dokonanie transportu (w tym załadunku i rozładunku) towarów handlowych oraz miejsc ich składowania. Nie okazała dowodów zapłaty za towar, potwierdzając jedynie gotówkowe regulowanie należności, a także nie wskazała pracowników odpowiedzialnych za zawarcie i realizację transakcji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno M. M., jak i spółka B. (wszczęte postępowanie upadłościowe we wrześniu 2012 r.) nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na nabywanie towarów o znacznej wartości. Ponadto gotówkowe rozliczenia po cenach wyższych od rynkowych, brak dowodów na przepływ gotówki między rzekomymi kontrahentami, zaangażowanie S. N., (który posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania obu spółek) i jego najbliższej rodziny (żony, córek) w tworzenie i działalność obu spółek: [...] potwierdzał oszukańczy charakter przeprowadzanych transakcji. 4.3. Według Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżącej spółki, dotyczące nieuwzględniania ustaleń wynikających z zeznań świadków [...]. W jego ocenie prawidłowo oceniono zeznania złożone przez powyższych świadków, wskazując na sprzeczności wynikające z tych zeznań i prawidłowe były w tym zakresie ustalenia, że zeznania te nie potwierdzały rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji. Chybione były także zarzuty skarżącej spółki dotyczące przesłuchiwania jej byłych pracowników bez ustalenia okresu ich zatrudnienia, zajmowanego stanowiska i miejsca wykonywania pracy nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżąca spółka – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – całkowicie pomijała okoliczność, że organy podatkowe wzywały syndyka masy upadłości do przedstawienia dokumentów pozwalających ustalić powyższe okoliczności, jednakże z powodu nieudostępnienia przez skarżącą spółkę powyższych dokumentów, syndyk nie był w stanie wykonać zobowiązania organu. Nie naruszające zatem przepisów postępowania było ustalenie pracowników skarżącej spółki na podstawie informacji PIT-11, tym bardziej, że zarówno miejsce świadczenia pracy czy zajmowane przez pracowników stanowisko nie wpłynęły na okoliczność, że świadkowie ci jednoznacznie zeznali, że nie znają M. M. 4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak rzeczywistych transakcji, które znalazły swoje odzwierciedlenie wyłącznie w bezpodstawnie wystawionych fakturach VAT, nie może powodować, że skarżąca spółka może skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Pomiędzy kontrahentami nie wystąpił obrót, a zatem musiała mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były niezasadne, gdyż prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka była świadoma oszukańczego charakteru zawieranych transakcji. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: 5.2.1. prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu braku podstaw do zmiany rozliczenia w zakresie podatku VAT za przedmiotowy okres ze względu na uznanie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez [...]ze względu na brak podstaw do przyjęcia nabycia towarów objętych tą fakturą od firmy [...] w warunkach istnienia dobrej wiary u skarżącej spółki przejawiającej się dokonywanymi transakcjami z podatnikiem VAT zarejestrowanym we właściwym Urzędzie Skarbowym, który (podatnik dostawca) składającym deklaracje VAT-7 z wykazaniem podatku VAT podlegającego wpłacie i który faktycznie dostarczającym towar opisany w kwestionowanej fakturze będącej przedmiotem dalszego obrotu przez stronę skarżąca spółkę, co znalazło konkluzję organu odwoławczego w decyzji będącej przedmiotem kontroli WSA w Lublinie wyrokiem nieprawomocnym I SA/Lu 213/17, której organ ten stwierdził; "wskazać jednoznacznie należy, że organy podatkowe obu instancji w oparciu o ustalenia faktyczne nie negują faktu, iż Pani E. S. dysponowała towarem określonym w spornych fakturach. Nie stawiają zarzutu podmiotom gospodarczym nabywcom udziału w oszustwie podatkowym. (...) Powodem odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było to, że nie dokumentowały one rzeczywiście dokonanych czynności". 5.2.2. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego na skutek jego oceny zmierzającej do sankcjonowania odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i w związku z określeniem sankcji poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec skarżącej spółki, która nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje zawarte w okresie poszczególnych miesięcy 2012 r. z firmą [...], jako dostawcy towarów wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem ze strony tej firmy ze względów wyartykułowanych w orzeczeniach TSUE C-33/13 i C-285/11oraz C-277/14 z 22 października 2014r. (przywołanych w zaskarżonym wyroku), z których wynika, że prawo do odliczenia w pierwszym rzędzie jest uzależnione od posiadania przez kontrahenta podatnika formalnoprawnego statusu zarejestrowanego podatnika, który wystawił prawidłową pod względem formalnoprawnym fakturę VAT i która została zapłacona, a towar nabyty na jej podstawie został przez podatnika korzystającego z prawa odliczenia podatku odsprzedany w ramach własnych opodatkowanych transakcji, - kryterium istnienia dostawcy lub jego prawa do wystawiania faktur w ujęciu prawa krajowego nie figuruje wśród przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich UE, co oznacza istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogów formalnych i materialnych, - sformalizowanie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności gospodarczej nie powinno stanowić dodatkowego warunku wymaganego dla przyznania statusu podatnika, skoro TSUE w wyroku C-277/14 stanął na stanowisku przyznającym prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionej faktury, jeśli dostawca towarów nie był zarejestrowanym podatnikiem, nie składał deklaracji podatkowych, a także nie płacił podatków, - brak możliwości skontaktowania się z dostawcą towarów nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku wykonywania działalności gospodarczej, skoro w świetle stwierdzeń Trybunału przez pojęcie dostawy towarów przewidzianej w art. 5 ust. 1 szóstej Dyrektywy nie należy rozumieć przeniesienia prawa własności w formie przewidzianej dla ustawodawstw krajowych, lecz stanowi tę dostawę każda transakcja przekazania rzeczy przez dostawcę, która upoważnia nabywcę do rozporządzania ta rzeczą jak właściciel, to ewentualny brak uprawnienia do dysponowania tymi towarami – a w przypadku uznania pozorności uprawnienie to jest wyłączone-nie może wykluczyć dostawy tych towarów, o ile towary te zostały faktycznie - w tym wypadku skarżącej spółki – wykorzystane do celów opodatkowanych transakcji, - prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależnione od badania przez podatnika, czy wystawca faktury na dostawę towarów lub usług od której podatek ma być odliczony był w stanie dostarczyć te towary lub usługi, czy też wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowych i zapłaty podatku – które to względy zostały pominięte w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, 5.2.3. naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i art. 194 ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie poglądu uznającego za udowodnione pozorności transakcji zaewidencjonowanych w fakturach VAT wystawionych przez firmę [...] pomimo, że rzeczone dokumenty urzędowe powstały w okresie późniejszym od okresu jego współpracy ze skarżąca spółką, natomiast ustalenia organów odnoszą się do przedmiotowego okresu podatkowego w sposób bezpośredni, co w konsekwencji skutkuje dowolnym przyjęciem, że ustalenia organów podatkowych w zakresie kontroli stosunków prawno-podatkowych w firmie M. automatycznie przenoszą się na charakter zakwestionowanych transakcji ze skarżącą spółką, 5.2.4. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 art. 188 w związku z art. 123 tej ustawy poprzez oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka Pana M. M. na okoliczności współpracy ze skarżącą spółką, tj. sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru, sposobu dostawy kontrahentom Skarżącej tego towaru oraz sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa M., 5.2.5. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przyjętego z góry założenia o istnieniu podstaw do podejrzenia istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa dotyczących oszustw podatkowych w zakresie towarów objętych zakwestionowaną transakcją przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu w sytuacji braku wskazania, jakie przepisy obligowały skarżącą spółkę do działań weryfikacyjnych podmioty uczestniczące we wcześniejszych etapach obrotu, 5.2.6. naruszenie art. 141 §4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny, czy skarżąca spółką działał w warunkach ,dobrej wiary, czy też pozostawał w tzw. procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa w sytuacji, kiedy Sąd pierwszej instancji w wyroku I SA/Lu 213/17 w sprawie E. S. właściciela firmy U. (przywołanym w zaskarżonym wyroku na stronie 18 uzasadnienia) z jednej strony uznaje wystawione faktury jako puste i uznaje u skarżącej spółki świadomość powyższego działania, a z drugiej uznaje, ze wystąpienie rzeczywistego obrotu nie wyklucza istnienia dobrej wiary (str. 14 uzasadnienia). Następnie na stronie 12 uzasadnienia powołuje się na wyrok TSUE C-277/14 wskazuje, że problematyką dobrej wiary mamy do czynienia w warunkach opisanych w powyższym wyroku, by następnie na str. 15 uzasadnienia stwierdzić, ze okoliczność otrzymania towaru nie jest istotna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku, czy też w pełni podzielając ustalenia obrotu pustymi fakturami zaakceptował stanowisko tych organów o nie kwestionowaniu dysponowania tymi towarami. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach oznaczonych sygnaturami akt: I FSK 37/18, I FSK 38/18, I FSK 48/18, I FSK 49/18 oraz I FSK 174/18 i I FSK 1995/19, skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 6.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny i działających w sprawie organów podatkowych w zakresie zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). Odnosząc powyższe do oceny rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w jej lakonicznym uzasadnieniu, poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, nie wyjaśniono, na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz nie wykazano wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt. 5.5. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że w jego uzasadnieniu argumentowano, że Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, ponieważ nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy "Skarżąca" działała w warunkach dobrej wiary, czy też pozostawała w tzw. procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa. Odwołano się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 213/17, oddalającego skargę E. S. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Zarzucono także istnienie w tym uzasadnieniu wyroku niespójności dotyczących ustaleń co do wystąpienia rzeczywistego obrotu i problematyki dobrej wiary. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wbrew treści zarzutu, w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia nie powołał się na wyrok w sprawie ze skargi E. S., przy czym wyrok ten dotyczył innego niż w rozpoznanej sprawie okresu rozliczeniowego podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pozostałej argumentacji podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że:" (...) W realiach sprawy – jeżeli racjonalnie oceniać całokształt okoliczności, w tym twierdzenia samego podatnika – nie ulega wątpliwości, że miał on świadomość wystawienia faktury niezgodnie z rzeczywistością" oraz że "(...) prawidłowo organ rozpoznał działanie skarżącej jako pozorujące sprzedaż towarów (a uprzednio - nabycie), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa spółki w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych" (str. 15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego). Jak wynika z powyższego, ocena Sądu pierwszej instancji była jednoznaczna i sprowadzała się zaakceptowania ustalenia, że skarżąca spółka świadomie posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych, przyjmując takie faktury zakupowe i wystawiając faktury sprzedażowe, a tym samym nie mogła skorzystać z ochrony, jaką daje działanie w dobrej wierze. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł zatem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Powyższa sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Ustosunkował się także do argumentów skarżącej spółki, a także należycie uzasadnił stanowisko zaprezentowane w sprawie. To zaś, że skarżąca spółka nie zgadzała się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.4. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej także pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzucając w pkt 5.4. skargi kasacyjnej naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej (5.4.1.), z art. 187 § 1 art. 188 w związku z art. 123 tej ustawy (5.4.2.) oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej (5.4.3), skupiono się w pierwszej kolejności na tym, że oddalono wniosek o przesłuchanie jako świadka M. M. na okoliczności współpracy ze skarżącą spółką. Odnotować w związku z tym należy, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 188 Ordynacji podatkowej wniosek dowodowy strony powinien być uwzględniony, jeżeli istnieje możliwość przeprowadzenia tego dowodu, a przy tym okoliczności, które z przeprowadzenia tego dowodu mają wynikać nie zostały już w sprawie wystarczająco ustalone w oparciu o inne dowody. Tymczasem w skardze kasacyjnej pominięto ustalenie wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że przesłuchanie M. M. nie było możliwe. Z materiału dowodowego wynikało, że próby skontaktowania się z nim pod adresami jego miejsca zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznego zamieszkania, okazały się bezskuteczne. M. M. nie odbierał korespondencji, albo w odpowiedzi na wezwania przedkładał zwolnienia lekarskie. Dopiero ustalenie, że przebywa on w zakładzie karnym umożliwiło pracownikom Urzędu Skarbowego w Z. nawiązanie z nim kontaktu. M. M. nie wyraził jednak zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Natomiast, "po wyjściu z więzienia w dniu 02.01.2014 r. zaginął – unikał kontaktu z pracownikami US w Z., którzy prowadzili kontrolę w Jego firmie" (str. 12 zaskarżonej decyzji). Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w postępowaniu dotyczącym skarżącej spółki status M. M. byłby inny i jako świadek nie mógłby odmówić składania zeznań, nie zmienia tego, że przesłuchanie nie było możliwe, co wykazano odwołując się do konkretnych działań podejmowanych w tym zakresie. Równie ogólnikowe i pomijające dowody świadczące o faktycznej niemożności przesłuchania M. M. był zarzut, że "Organ podatkowy niewątpliwie dysponuje instrumentami prawnymi, które umożliwiłyby doprowadzenie go do na przesłuchanie, świadka jednakże z możliwości tych nie korzystał zarówno w niniejszym postepowaniu, jak i uprzednio, kiedy M. M. składał deklaracje podatkowe i nie uiszczał podatku (...)". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że próby skontaktowania się z M. M. podejmowano od 16 kwietnia 2012 r. Zauważyć przy tym trzeba, że w skardze kasacyjnej argumentowano, że M. M. mógłby się odnieść się do współpracy ze skarżącą spółką, tj. sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru oraz źródła jego pochodzenia i sposobu dostawy kontrahentom Spółki, a także sposobu prowadzenia firmy P.M.. Jednakże, co trzeba podkreślić, kwestie te zostały w postępowaniu podatkowym wyjaśnione w oparciu o inne dowody. Do akt tego postępowania włączono obszerną dokumentację zgromadzoną w postępowaniach prowadzonych wobec M. M.. Dowody te poddane zostały ocenie w powiązaniu z dowodami zebranymi w tej sprawie, w tym z dowodami uzyskanymi w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Oceną tą objęto dokumenty źródłowe oraz zeznania świadków: [...] i byłych pracowników skarżącej spółki (zatrudnionych w kontrolowanym okresie). Z dowodów tych wynikało, że firma M. M. nie dysponowała towarami, których sprzedaż ujęto w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Znajduje to potwierdzenie w wyjaśnieniach osób reprezentujących skarżącą spółkę, które nie potrafiły wskazać konkretnych okoliczności dotyczących transakcji wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę M. M.. Wprawdzie nie zawsze prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiadania bazy magazynowej lub transportowej. To nie zmienia to jednak faktu, że również w takich sytuacjach towar jest składowany i przemieszczany, a strony transakcji dysponują dokumentami dotyczącymi tegoż składowania i przemieszczania. Nie tylko zaś M. M., ale i skarżąca spółka nie dysponowała dowodami składowania i transportu towarów, czy to przez jedną ze stron transakcji, czy też przez podmiot trzeci. Ustalono przy tym, że M. M. nie dysponował także środkami finansowymi pozwalającymi nabyć towary o znacznej wartości, jakie – zgodnie z fakturami – miałby sprzedać skarżącej spółce, a jej płatności, dla których w fakturach przewidziano formę przelewu, miała być dokonywana gotówką. 6.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu nie poddawał się kontroli kasacyjnej. Można jedynie odnotować, że skarżąca spółka była informowana o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z przedstawionych wyżej względów wskazane wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były niezasadne. Materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, dostarczał informacji niezbędnych do oceny transakcji skarżącej spółki z firmą M. M., ujętych w zakwestionowanych fakturach. 6.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji przepisy te naruszył akceptując pogląd o udowodnieniu pozorności transakcji ujętych w fakturach wystawionych przez P., pomimo że "rzeczone dokumenty urzędowe" powstały w okresie późniejszym od okresu współpracy tej firmy ze skarżącą spółką. Odnosząc się do tego zarzutu odnotować należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe oceniały faktury P.wystawione na rzecz skarżącej spółki także w okresie objętym zaskarżoną decyzją, więc podniesiony zarzut był chybiony. Nie można przy tym pominąć, że dokumentami urzędowymi były decyzje skierowane do M. M., na które powołały się organy podatkowe. Nie naruszała jednak powyższych przepisów okoliczność, że do materiału dowodowego włączono nie tylko dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ale również skierowaną do M. M. decyzję z 21 listopada 2014 r., która obejmowała jego rozliczenia podatkowe od stycznia do lipca i we wrześniu 2012 r. Ustalenia odzwierciedlone w tej decyzji wraz z pozostałym materiałem dowodowym zostały ocenione w zaskarżonej decyzji. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innego postępowania. Skoro bowiem w postępowaniu tym ustalono, że kontrahent skarżącej spółki nie dysponował towarem, którego sprzedaż na jej rzecz miały dokumentować zakwestionowane faktury, to ustalenie miało także znaczenie również dla sytuacji skarżącej spółki. Organy podatkowe weryfikowały jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, które z istoty swej związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahenta. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym czyni zbadanie także działalności tego kontrahenta w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia oraz posiadanego towaru. 6.7. Niezasadny był w podanym wyżej kontekście zarzut art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono w nim przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. ocenę zmierzającą do sankcjonowania odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wskutek tego określeniem sankcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i że skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje zawarte z P. wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem ze strony tej firmy. Poprzez zarzut ten podjęto próbę podważenia zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym skarżąca spółka nie tylko powinna była wiedzieć, ale i wiedziała. Przyjęto, że skarżąca spółka świadomie posłużyła się fakturami zakupowymi od P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów i równie świadomie wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej nie zostało skutecznie podważone kluczowe w sprawie ustalenie, że zakwestionowanym fakturom wystawionym przez skarżącą spółkę i na jej rzecz nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy. Jest to więc sytuacja, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje żadnego świadczenia, a jedynie fakturę potwierdzającą "rzekomo" wykonaną dostawę lub usługę. W takiej sytuacji organy podatkowe nie mają obowiązku badania dobrej wiary odbiorcy faktury (brak dobrej wiary wystawcy faktury jest w tym przypadku oczywisty). Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a czasami także przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był jakiś towar, chociaż inny niż podany w fakturze, albo usługa). To w takich sytuacjach mogą znaleźć zastosowanie wskazane przez autora skargi kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11. z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (dostępne na stronie http://curia.europa.eu). Analogicznie możliwość zachowania prawa do odliczenia z uwagi na działanie podatnika w dobrej wierze ocenił Sąd pierwszej instancji, wykluczając powołanie się na dobrą wiarę w przypadku, gdy brak jest rzeczywistych transakcji towarzyszących fakturom. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały obowiązku badać, czy w kontaktach z P.skarżąca spółka działała z należytą starannością, a w konsekwencji w dobrej wierze. Okoliczność, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne rzeczywiste transakcje powoduje, że zarzuty i rozważania dotyczące działania w dobrej wierze w istocie nie mają znaczenia. Podobnie ocenić zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym skarżąca spółka nawiązywała do "przyjęcia z góry założenia o istnieniu podstaw do podejrzewania istnienia nieprawidłowości lub przestępstwa dotyczących oszustw podatkowych popełnianych przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu" oraz powoływała się na brak wskazania, jakie przepisy obligowały ją do działań weryfikacyjnych wobec podmiotów uczestniczących we wcześniejszych etapach obrotu. Skoro skarżąca spółka miała świadomość, że faktury są "puste", to kwestia weryfikacji kontrahentów była w istocie bezprzedmiotowa, 6.7 W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego przez skarżącą spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgadza się również z Sądem pierwszej instancji, że dokonana w postępowaniu podatkowym ocena materiału dowodowego zgodna jest z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Zasadniczym zaś elementem tego stanu faktycznego było ustalenie, że zakwestionowane faktury (zakupowe i sprzedażowe) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czego skarżąca spółka była świadoma. Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można bowiem stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny. 6.8. Przystępując w tym miejscu do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 5.2.), odnotować trzeba, że następowała ona z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Jako niewłaściwie zastosowane przepisy prawa materialnego wskazano w zarzucie skargi kasacyjnej art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów upatrywano w ustaleniu, że brak było podstaw do zmiany rozliczenia za okres objęty zaskarżoną decyzją "ze względu na uznanie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez [...]. z o.o. ze względu na brak podstaw do przyjęcia nabycia towarów objętych tą fakturą od firmy P.w sytuacji, gdy skarżąca spółka działała w dobrej wierze, a faktyczne zrealizowanie dostaw przez P.znajduje potwierdzenie w okoliczności, że towar będący przedmiotem tych dostaw skarżąca spółka sprzedała firmie E. Autor skargi kasacyjnej odwołał się przy tym do wyroku WSA w sprawie I SA/Lu 213/17. Pozostawiając na uboczu to, że nie wykazano związku sprawy dotyczącej "E." z obecnie rozpoznawaną sprawą, to z treści zarzutu wynikało, że jego podstawą jest w istocie założenie, że wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest podstawą do kwestionowania przed sądem administracyjnym ustaleń faktycznych. Niepodważenie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych powoduje, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17). Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego sprawy, to tym samym nie podważono podstaw do zastosowania do faktur wystawionych przez P. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w świetle którego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W rozpoznanej sprawie nie został postawiony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w świetle unormowań zawartych w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznaczało, że kwestia zastosowania tego przepisu pozostawała poza granicami rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6.9. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 5