II FSK 2941/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 790/16 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 790/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. U. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki [...] N. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką") w podatku od towarów i usług za 09/2010 r., podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu polega na uznaniu, iż nie zaistniało powstanie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 09/2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie ze względu na treść skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przechodząc do oceny zasadności jedynego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie z art. 116 Op. należy zauważyć, że zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczny w sytuacji, gdy strona chce zakwestionować wadliwe według jej oceny ustalenia stanu faktycznego. Próba zatem zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z 11 lipca 2017 r., II FSK 1633/15 oraz II FSK 1690/15). Ponadto w orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z dnia 2 czerwca 2017 r., II GSK 5431/16. Zob. także M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 759). Podkreślić zatem należy, że ustalenia faktyczne, które nie są w ogóle kwestionowane, a które stały się podstawą podejmowanych decyzji i stosowania prawa materialnego, pozwalają na stwierdzenie, iż Skarżący bezpodstawnie wywodzi, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu można mówić "co najwyżej o pewnym ewentualnym zagrożeniu dla terminowego regulowaniu zobowiązań", czy też pominięciu "istnienia możliwości rynkowej zmiany przychodów Spółki" (s. 3). Związanie NSA granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na "poprawianie" zarzutów postawionych przez stronę. Powyższe uwagi należy uzupełnić, w realiach wyznaczonych rozpoznawaną skargą kasacyjną, o stwierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 581/15 oraz z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II OSK 39/15, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej. Uwzględniając powyższe wywody należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze skargą kasacyjną, która dotknięta jest wadami konstrukcyjnymi w zakresie przytoczenia podstaw prawnych. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zaistniało powstanie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spólki w podatku od towarów i usług za 09/2010 r. Podkreślenia zatem wymaga, że art. 116 O.p. dzieli się na paragrafy, a pierwszy z nich, także na punkty i litery. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 116 O.p. bez rozdzielenia go na konkretne jednostki redakcyjne. Nie wskazał zatem w sposób konkretny jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Wobec takiego stanu rzeczy koniecznym jest przypomnienie, że sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W konsekwencji, brak ten w wysokim stopniu utrudnia przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał jedynie na hipotetyczne możliwości uregulowania zobowiązań. Wymaga podkreślenia, że w sytuacji bezskuteczności w całości lub w części egzekucji przeciwko spółce członkowie jej zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. W konstrukcji art. 116 § 1 O.p. zawarto jednak obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis ten określa również ściśle tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa - art. 116 § 1 pkt 2. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swoim zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2015, s. 584). Należy zaakcentować, że świetle w/w przepisów tylko mienie spółki wskazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności. A zatem, mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]