I FSK 509/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 992/15 w sprawach ze skarg W. sp. z o. o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 17 lipca 2015 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 października 2015 r., I SA/Rz 992/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: DIS) z 17 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z 5 grudnia 2014 r. zakwestionował odliczenie przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., które nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Organ przywołał okoliczności wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarówno z przeprowadzonych w sprawie bezpośrednio dowodów (m.in. czynności kontrolnych u kontrahenta spółki, dowody z przesłuchań w charakterze strony prezesa spółki K. S. oraz w charakterze świadków: S. i J. J. – wspólników spółki W., W. S. – prezesa A., T. D. oraz pracowników spółki odpowiedzialnych za skup złomu – K. D., P. S. oraz D. B.) jak i dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (m.in. postępowania kontrolnego wobec spółki za lata 2007-2009, wyciągi z decyzji wydanych wobec A. oraz I. M. O., dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną sygn. [...]). W ocenie organu sporne faktury były wadliwe, bowiem dostawcą wykazanego na nich złomu nie była firma A. lecz inny, nieznany podmiot. W uzasadnieniach decyzji zaakcentowano, że o wystawianiu w 2010 i 2011 r. fikcyjnych faktur przez A. na rzecz spółki wiedział lub mógł wiedzieć K. S. – prezes zarządu spółki. Organ podkreślił również, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz spółki był wynikiem świadomego i celowego działania zarówno K. S. jak i W. S. (prezesa zarządu A.). 2.1. Po rozpatrzeniu odwołań spółki DIS zaskarżonymi decyzjami z 17 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętych w sprawie rozstrzygnięć DIS podkreślił, że prezes A. – W. S. potwierdził, że faktury wystawiane przez niego na rzecz spółki były "puste" oraz opisał szczegółowo stosowaną procedurę legalizacji fikcyjnego obrotu złomem. Potwierdził także, że jego współpraca ze spółką opierała się na rozmowach i poleceniach otrzymywanych od K. S. – prezesa spółki, potwierdził także fikcyjny charakter i sposób rozliczania się z prezesem spółki. Organ wskazał również, że włączenie dowodów z innych postępowań (m.in. wyjaśnień M. O.) było zasadne dla oceny wiarygodności zeznań M. S., w tym odnoszących się do schematu wystawiania przez A. nierzetelnych faktur, mających dokumentować dostawy złomu m.in. do spółki. W ocenie organu włączenie materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów jedynie potwierdziło prawdziwość zdarzeń związanych z okolicznościami sprawy. Organ podkreślił, że podejmując decyzję o włączeniu dokumentów z innych postępowań, organy podatkowe dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania (co w przedmiotowej sprawie miało miejsce), a czego wyrazem jest uznanie, że ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w spółce A. są przydatne dla zgłębienia prawdy obiektywnej w sprawie dotyczącej podatnika; z tego względu w niniejszej sprawie przyjęto je w całości i zaprezentowano w treści zaskarżonej decyzji. Organ zgodził się, że w przypadku ustalenia, że faktura jest pusta, ale towarzyszy jej w tle realna transakcja (dostawa towaru) z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, niezbędna jest ocena - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - kwestii dołożenia przez podatnika należytej staranności przy realizacji nabycia towaru. Organ potwierdził, że zostało wykazane, że spółka, poprzez działania prezesa jej zarządu, była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu pustych faktur - nie miała miejsca dostawa towarów wyszczególnionych w wystawionych przez spółkę A. dla ww. spółki fakturach, ponieważ spółka posiadała te towary z innych źródeł. Przy czym, nie można powiązać pustej faktury wystawionej przez A. spółka z o.o. z konkretną (konkretnymi dostawami) pod względem terminu (terminów) ich realizacji, ani podmiotu (podmiotów), które faktycznie przekazały władztwo nad towarem (dokumentem na podstawie, którego doszło faktycznie do przekazania władztwa nad towarem był kwit wagowy). W takich okolicznościach organy podatkowe nie są obowiązane do rozważania kwestii "złej wiary" podatnika. Z akt sprawy wynika, że u skarżącej funkcjonowały kwity wagowe. Zgodnie z zeznaniami prezesa spółki, jak i jej pracowników mieli oni świadomość, że możliwa jest sytuacja, w której podmiot dostarczający towar na teren spółki może nie być tym, dla którego wystawiono dowód dostawy i który następnie wystawi fakturę sam, lub faktura zostanie wygenerowana w spółce. W tej sytuacji osoba reprezentująca spółkę miała, lub przy dochowaniu należytej staranności mogła mieć, świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a okoliczności sprawy oraz zeznania W. S. obciążające K. S. - wskazują na działania w złej wierze. DIS nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów postępowania; postępowanie zostało przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów art. 120-124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), a na zarzut błędnych ustaleń organu w zakresie badania ksiąg podatkowych, a w szczególności naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. odpowiedział w zaskarżonej decyzji, że jest on bezpodstawny, wyjaśniając w treści decyzji swoje stanowisko w tej kwestii. 3. W jednobrzmiących skargach na decyzje DIS spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a oraz pkt 4, a także art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); 2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 201 § 1 i § 4 O.p. 3.1. W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w poszczególnych sprawach. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego odnoszące się do zakresu oraz sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zasadnie włączyły do akt postępowania dowody uzyskane w ramach innych postępowań. Dowody te korelują z treścią zeznań świadków i świadczą o konsekwencji W. S. i M. O., oraz, że nie wycofują się ze swoich twierdzeń pomimo, że spotykają ich w związku z tym negatywne konsekwencje podatkowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie ograniczyło się tylko do przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Organ I instancji przesłuchał w charakterze strony K. S. oraz w charakterze świadków pracowników spółki odpowiedzialnych w kontrolowanym roku podatkowym za poszczególne czynności związane z przyjęciem i rozliczeniem dostaw złomu a to D. B., P. S. i K. D. Złożyli oni określone zeznania, ale nie wynika z nich jednoznacznie, że kwestionowane dostawy realizowane były przez spółkę A. Przesłuchani zostali także pozostali wspólnicy spółki jawnej W. w S., posiadającej udziały w spółce, ale ich zeznania nie wniosły istotnych okoliczności do sprawy, bowiem wiedzy na temat okoliczności realizowania dostaw złomu w kontrolowanym okresie nie mieli. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p. Ocena tak zgromadzone materiału dowodowego spełniała zaś wymogi określone w art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy były w pełni uprawnione do obdarzenia walorem wiarygodności zeznań świadka W. S., który konsekwentnie prezentował stanowisko, że wskazane przez niego faktury także pochodzące z okresu 2010-2011 są nierzetelne, podając zbieżne fakty oraz przedstawiając logiczny schemat działania szeregu osób, w tym K. S., w opisanym przez siebie procederze. Podobnie ocenić należy zeznania świadka M. O. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka A. nie posiadała odpowiedniego zaplecza gospodarczego i technicznego do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur, nie dysponowała złomem w ogóle lub w takich ilościach. Spółka A. w latach 2010-2011 praktycznie nie prowadziła już żadnej realnej działalności. Znajduje to z kolei potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 11 lutego 2013 r. i 17 lutego 2013 r. oraz z dnia 27 listopada 2013 r. wydanych na podstawie art. 108 § 1 ustawy VAT w stosunku do A. i M. O. Nie można pominąć także tej okoliczności, która naświetla motywy działania osób biorących udział w procederze opisywanym przez W. S., szczególnie prezesa zarządu spółki K. S., a mianowicie tego, że spółka osiągała z takiego procederu korzyść w postaci podatku naliczonego VAT, który nie występuje, gdy dostawcy nie są podatnikami VAT, lub nie są zainteresowani wystawieniem faktury. W ocenie Sądu pierwszej instancji w konfrontacji ze wskazanym wyżej materiałem dowodowym organy miały wszelkie podstawy do zakwestionowania prawdziwości twierdzeń K. S., który notabene potwierdza pośrednio niektóre twierdzenia świadka W. S., a mianowicie fakt drukowania faktur w siedzibie spółki W. przy wykorzystaniu jej programu komputerowego czy dysponowania przez tego ostatniego kwitami wagowymi wystawionymi na innych dostawców. Depozycje K. S. nie doznają wsparcia w zeznaniach świadków - pracowników spółki, którzy nie posiadali informacji istotnych w sprawie, dotyczących materialnych podstaw wystawiania faktur wskazywanych przez W. S. jako nierzetelne. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stanowisko obsługi klienta było znacznie oddalone od miejsca, gdzie przyjmowany był złom, co uniemożliwiało stwierdzenie czy osoba przedstawiająca kwity wagowe faktycznie dostarczyła złom, a świadkowie odnosili się do dokumentu kwit wagowy, który nie był dokumentem ścisłego zarachowania i nie identyfikował rzeczywistego dostawcy oraz daty dostawy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu o bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodu polegającego na dołączeniu do akt sprawy dokumentów na podstawie których W. S., słuchany w postepowaniu karnym, dokonał podziału okazywanych mu faktur na te które dokumentowały rzeczywisty i te rzeczywistego obrotu złomem nie dokumentowały. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że żądanie przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem zeznania świadka w tym zakresie są stanowcze, podtrzymał treść zeznań wówczas składanych, które opierały się na szczegółowej analizie posiadanej dokumentacji, w szczególności faktur, na co wskazuje fragment zeznań nawiązujący do kwoty na fakturze. Analiza zapisów dokumentacji wobec znacznego upływu czasu nie ułatwia odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W końcu ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych faktur opierają się także na decyzjach wydanych wobec A. spółka z o.o. na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Te zeznania co do procederu wystawiania pustych faktur, firmujących dostawy złomu, który dostarczały inne osoby i podmioty, korelują z kolei z zeznaniami świadka M. O., właściciela firmy I., który za namową W. S. również firmował w ten sposób dostawy złomu do spółki, którego w rzeczywistości nie posiadał. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rekonstrukcja faktów, z których wynika, że spółka A. w okresie którego dotyczą zaskarżone decyzje nie dostarczała do spółki złomu, na podstawie kwestionowanych faktur nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Organy przekonywująco dowiodły, że faktury te wystawione na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie firmują dostawy do spółki realizowane przez nieujawnionych dostawców. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez A. spółka z o.o. na rzecz spółki nie odbywał się obrót gospodarczy pomiędzy tymi podmiotami i w tym sensie są tzw. faktury "puste". Nie dokumentowały one rzeczywistych dostaw, lecz firmowały obrót złomem realizowany przez inne bliżej nieustalone osoby. W tej sytuacji pozostała do rozpatrzenia kwestia, czy pomimo zaewidencjonowania w księgach podatkowych takich "pustych" faktur, skarżąca zachowała prawo do odliczenia wykazywanego w nich podatku od towarów i usług. Oceniając istnienie dobrej wiary spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe umożliwiło dokonanie ustaleń w tym zakresie i zajęcie jednoznacznego stanowiska w kwestii dobrej wiary i należytej staranności skarżącej. Po pierwsze wykazane zeznaniami świadków - pracowników skarżącej zasady ewidencjonowania dostaw funkcjonujące w spółce, a zwłaszcza korzystanie z dokumentu wewnętrznego "kwitu wagowego" nie pozwalają uznać, że przy zawieraniu transakcji związanych z dostawami złomu zachowana została należyta staranność chroniąca przed nadużyciami, które w rzeczywistości miały miejsce. Wzmiankowane dokumenty, które stanowiły podstawę do wystawienia dowodu dostawy złomu, nie miały charakteru druków ścisłego zarachowania, nie zawierały danych identyfikujących dostawcę, ani wskazującej datę dostawy, co pozwalałoby na późniejszą weryfikację faktycznego dostawcy konkretnego towaru (partii złomu). Brak należytej kontroli wiarygodności swoich dostawców po stronie skarżącej, wynika także stąd, że biuro obsługi klienta było oddalone od miejsca przyjmowania złomu, że nie byli w stanie zweryfikować tego, czy osoba przedstawiająca kwity wagowe faktycznie dostarczyła zważony i sklasyfikowany złom. Sam K. S., prezes zarządu skarżącej spółki nie wykluczył możliwości skupowania kwitów wagowych wydanych rzeczywistym dostawcom. Po drugie, w ocenie Sądu pierwszej instancji na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że prezes zarządu skarżącej spółki, nie tylko wiedział, że dostarczone spółce faktury wystawione przez spółkę A. czy M. O. są nierzetelne, lecz wręcz brał aktywny udział w tym procederze. Jak wynika z zeznań świadka W. S., całej działalności polegającej na fakturowaniu niedokonanych przez niego dostaw dopuścił się on za namową prezesa zarządu spółki – K. S. To K. S. podawał mu dane do poszczególnych wystawianych przez niego faktur wskazując ilość złomu, jego cenę, czas dostawy. Faktury były wystawiane na podstawie danych wskazanych przez przedstawiciela tej spółki, przedstawiciela uprawnionego do podejmowania w jej imieniu czynności prawnych, reprezentanta spółki. Z kolei świadek M. O. zeznał, że jego firma I. nie prowadziła działalności polegającej na obrocie złomem i uczestniczyła tylko w "łańcuszku" firm wystawiających fikcyjne faktury na podstawie danych dostarczonych mu przez W. S., który współpracował ściśle (dzielił się pieniędzmi) z przedstawicielami spółki. W świetle tych zeznań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca, poprzez osobę swojego reprezentanta wiedziała, że faktury ewidencjonowane następnie w rejestrze zakupów pochodzące od W. S. i M. O. są nierzetelne w tym sensie, że opiewają na złom, którego w/w w rzeczywistości nie dostarczyli spółce, a ta posiadała go od innych dostawców. Skarżąca jak wynika ze zgromadzonych dowodów, trafnie ocenionych przez organy w niniejszej sprawie, nie była zainteresowana należytą weryfikacją swoich dostawców, a wręcz przeciwnie, była zainteresowana uzyskiwaniem fikcyjnych faktur, co pozwalało jej na uzyskiwanie odliczenia VAT i pomniejszanie w ten sposób podatku należnego. 5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 124, art .180, art. 191 oraz art .192 O.p. poprzez błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie; II. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, co skutkowało niesłusznym ustaleniem istnienia zaległości podatkowych skarżącej. 6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego (por. pkt 5.I. pkt 1 tego uzasadnienia). 6.4. W rozpoznawanej sprawie skarżąca za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania starała się zwalczać ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym nie doszło do dostawy złomu objętych spornymi fakturami. Argumentacja skargi kasacyjnej w szczególności bazowała na zanegowaniu wartości dowodowej zeznań W. S. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadniczą jej cześć poświęciła zdeprecjonowaniu zeznań tej osoby. Odnosząc się do tak ujętych motywów należało w pierwszej kolejności zauważyć, co pominął autor skargi kasacyjnej, że zeznania W. S. nie stanowiły jedynego i zarazem samego w sobie dowodu do przyjętych przez organy ocen. Skarżąca skupiając się na zeznaniach W. S. jako tych, którym należało odmówić wiarygodności, zupełnie zignorowała powoływany przez organy materiał dowodowy, a który to oceniony w łączności z tym co powiedział W. S., pozwolił uznać jego zeznania za wiarygodne, a tym samym za nie wiarygodne przeciwne zeznania K. S. Organ nie tylko oparł się na zeznaniach W. S. złożonych w postępowaniu karnym, a włączonych do niniejszej sprawy, ale również przesłuchano go bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym (m. in. w dniach 14 czerwca 2012 r. i 27 czerwca 2013 r.). Oparto się również na: - decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do A. i M. O.; - zeznaniach pracowników skarżącej odpowiedzialnych za poszczególne czynności związane z przyjęciem i rozliczeniem dostaw złomu; - zeznaniach R. R. jak i M. O. W aspekcie tych dwóch ostatnio wymienionych osób skarżąca wręcz przemilczała, że opisały one proceder wystawiania fikcyjnych faktur na obrót złomem, w który również zaangażowana była skarżąca. Wbrew motywom skarżącej organy mogły powoływać się na treść wyjaśnień W. S. nawet jeżeli postępowanie karne w których je złożono, nie zostały jeszcze zakończone. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika bowiem z art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Warto również odnotować, że zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Niemniej jednak w realiach sprawy, co sprzyjało dojściu do prawdy materialnej, W. S. przesłuchano w toku toczącego się w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego. Bezpodstawnie skarżąca wskazała, że w sprawie "ustalenia dowodowe oparte zostały tylko i wyłącznie na twierdzeniach W. S., nie zostały one zweryfikowane i ocenione w sposób płaszczyznowy". Z akt sprawy wynika, że organ ustalał stan faktyczny w oparciu o szereg dowodów pozyskanych z innych postępowań w tym m.in. M. O. złożył funkcjonariuszom Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w R. obszerne wyjaśnienia dotyczące uczestnictwa jego i firmy I. M. O. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, M. O. zeznał, że jego firma I. nie prowadziła działalności polegającej na obrocie złomem i uczestniczyła tylko w "łańcuszku" firm wystawiających fikcyjne faktury na podstawie danych dostarczonych mu przez W. S., który współpracował ściśle (dzielił się pieniędzmi) z przedstawicielami spółki. Z akt sprawy wynika również, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził odrębne postępowania wobec podatnika i wobec A. sp. z o.o. oraz I. M. O., których wyniki zweryfikowały prawdziwość zdarzeń gospodarczych, na które wystawiono zakwestionowane faktury. W postępowaniu kontrolnym wobec spółki organy podatkowe badały i analizowały sporne okoliczności sprawy. W tym zakresie przesłuchano nie tylko W. S., prezesa zarządu spółki, ale również pracowników spółki. Zwrócić należy również uwagę, że zeznania W. S. były analizowane w kontekście jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym i pojawiające się rozbieżności były wyjaśniane. Skarżąca wskazując zatem na "błędnie ustalony w sprawie stan faktyczny" i na naruszenia w szczególności art. 191 O.p., przedstawionych przez siebie motywów, nie odniosła się do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie, a tylko do zeznań (oraz wyjaśnień) W. S. Sama jej argumentacja nastawiona była na negację wypowiedzi tej osoby, bez odniesienia jej do faktów, czy dowodów, które w całokształcie pozwoliłyby przyjąć wersje zdarzeń opisaną przez K. S. Skarżąca, jak wykazało postępowanie, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących, że transakcje uwidocznione fakturami zostały wykonane przez A. Nie podważyła więc przyjętego - na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wniosku, że wskazany na zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, nie były rzeczywistymi dostawcami złomu wynikających z tych faktur. 6.5. Wobec powyższego zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. Skoro w rozpoznanej sprawie skarżąca nie zdołała skutecznie zwalczyć przyjętych ustaleń, że ujęte w zakwestionowanych przez organy fakturach dostawy towaru od strony podmiotowej nie miały w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwe zastosowane. 6.6. Skarżącej nie chroniła również tzw. "dobra wiara". W orzecznictwie TSUE, jak prawidłowo wyeksponowano to w skardze kasacyjnej (por. str. 12), przyjmuje się, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT jest dopuszczalne o ile zostanie wykazane, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywane przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez dostawcę i nie podjął on środków w celu uniknięcia swego udziału w oszustwie. W twierdzeniu skarżącej, że: "nie było rolą przedstawicieli W. sp. z o.o. dokonywać weryfikacji podmiotów będących dostawcami A., skoro ten podmiot firmował we własnym imieniu dostawy", tkwi założenie, nieprawdziwe jak wykazało postępowanie, że była ona nieświadomym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu pustych faktur. Tymczasem organy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, doszły do zupełnie odmiennych wniosków. Sąd pierwszej instancji w ślad za ustaleniami organów przyjął tu, że "prezes zarządu Skarżącej spółki W., nie tylko wiedział, że dostarczone spółce faktury wystawione przez spółkę A. czy M. O. są nierzetelne, lecz wręcz brał aktywny udział w tym procederze". W tak ujętych okolicznościach faktycznych, niepodważonych skutecznie przez autora skargi kasacyjnej odpowiednimi ku temu zarzutami natury procesowej, kwestia dobrej wiary nie musi być badana, oczywistym jest bowiem, że świadomy uczestnik oszukańczego procederu działa w złej wierze. Owszem, organ, a następnie Sąd pierwszej instancji wskazały na okoliczności, które nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie miała wiedzy co do brania udziału w transakcjach stanowiących nadużycie, to nie wykazała się należytą starannością. W tym zakresie organ odwołał się do okoliczności zawieranych transakcji, w szczególności faktu funkcjonowania kwitów wagowych, które nie podlegały ewidencjonowaniu. Autor skargi kasacyjnej w swoich motywach do okoliczności tych w ogóle się nie odniósł. Hasłowo wskazał, że każdy z jego kontrahentów został "odpowiednio zweryfikowany", nie precyzując na czym ta "odpowiednia weryfikacja" polegała. Na pewno nie może być za taką uznana podnoszona przez skarżącą okoliczność "prawidłowej współpracy z kontrahentami". Taki przymiot relacji gospodarczych można przecież nadać również tym nastawionych na oszustwo podatkowe. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien więc prezentować takiej postawy, jaką przyjęła skarżąca, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje ona fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. Sąd pierwszej instancji wyraźnie ocenił, że brak było staranności w działaniach skarżącej w zakresie doboru kontrahentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to co przywołano najpierw w decyzjach organów podatkowych, a następnie w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), mogło być uznane za okoliczności potwierdzające taką postawę. 6.7. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Brak było jakiejkolwiek argumentacji nawiązującej do ich treści. Jako takie nie mogły więc zostać poddane kontroli przez tut. Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał niniejszą sprawę w granicach skargi kasacyjnej (jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie mógł zatem za autora skargi kasacyjnej uzupełnić zarzutu o jego uzasadnienie, i następnie odpowiedzieć na taki zarzut. Sformułowanie zarzutów przez wskazanie naruszenia konkretnego przepisu prawa wraz z jego uzasadnieniem należy do kompetencji profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.