I FSK 522/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 628/22 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV3.4103.58.2019.64.U14.LW w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 9306 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta sześć złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 628/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 czerwca 2022 r., nr 1001-IOV3.4103.58.2019.64.U14.LW w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 roku i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 10 maja 2019 r., nr [...], a także umorzył postępowanie podatkowe oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami pierwszej oraz drugiej instancji. 2.1. NUS postanowieniem z 4 sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. W następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym NUS decyzją z 28 września 2017 r. zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur, wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą L., mających dokumentować nabycie srebra i granulatu srebra. 2.2. Po rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, DIAS decyzją z 11 stycznia 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS uznał, że NUS powinien przeprowadzić stosowne postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem w szczególności regulacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z 10 maja 2019 r. dokonał rozliczenia VAT za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącą. NUS ponownie uznał, że Strona niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach mających dokumentować nabycie srebra i granulatu srebra od P. sp. z o.o. 2.4. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania od tej decyzji DIAS decyzją z 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W decyzji tej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie działając w dobrej wierze uczestniczyła w oszustwie podatkowym i w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. jej nie przysługuje. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na decyzję organu odwoławczego z 30 czerwca 2022 r., Skarżąca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 4 oraz w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p.; - art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p.; - art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p.; - art. 127 O.p.; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; - art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, z dnia 20 marca 1952 r. W oparciu o przedstawione zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Dodatkowo Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd możliwości zastosowania art. 135 p.p.s.a. i uchylenie również decyzji NUS. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z 30 września 2022 r. Skarżąca odniosła się dodatkowo do istotnych dla sprawy kwestii, w tym do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, instrumentalnego podjęcia czynności zabezpieczających, czynionej przez organ wadliwej wykładni prawa materialnego i mającego istotny wpływ na wynik postępowania zasad postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia wątpliwości natury prawnej i faktycznej na niekorzyść Spółki. W odpowiedzi na to pismo DIAS złożył pismo z 12 grudnia 2022 r., z którym strona Skarżąca zapoznała się w toku rozprawy w dniu 13 grudnia 2022 r. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, uchylając zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, a także umorzył postępowanie podatkowe. WSA uznał, iż wobec tego, że termin płatności VAT przypada do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie Skarżącej za miesiące październik i listopad 2014 r. przedawniało się z końcem 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. - z końcem 2020 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a co oznaczałoby, że bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Ponadto, w ocenie WSA, doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło 24 maja 2019 r., a więc od dnia następnego dalej biegł termin przedawnienia. Okres zawieszenia trwał więc od 16 kwietnia 2019 r. do 24 maja 2019 r. - w sumie było to 38 dni i o ten okres uległ przedłużeniu ogólny termin przedawnienia, który w związku z tym upływał w I połowie lutego 2020 r. (VAT za 10-11/2014 r.) i w I połowie lutego 2021 r. (VAT za 12/2014 r.). WSA rozważał również, czy po ustaniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (biegł on dalej od 25 maja 2019 r.) uległ on ponownie zawieszeniu, tyle że na podstawie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na znajduje się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "NUCS") z 31 października 2019 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. z 30 października 2020 r. o umorzeniu śledztwa - wydane na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że biegnący dalej od 25 maja 2019 r. termin przedawnienia (zawieszony uprzednio na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a biegnący dalej od dnia następnego po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, a więc od dnia 25 maja 2019 r.) nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu wszczęcia przez NUCS śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nastąpiło postanowieniem tego organu 31 października 2019 r. Jednak nawet gdyby tak było, że postępowanie karne skarbowe zakończyło się w inny sposób, a nawet gdyby przyjąć, że wszczęcie postępowania przez NUCS było skuteczne, to i tak stan zawieszenia trwałby rok (licząc od chwili wszczęcia do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego postanowieniem prokuratora z 30 października 2020 r.). Zdaniem WSA, termin przedawnienia upływałby więc w I połowie lutego 2021 r. - co do zobowiązań za 10-11/2014 r. i w I połowie lutego 2022 r. - co do okresu 12/2014 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 30 czerwca 2022 r. (a doręczona 1 lipca 2022 r.), a więc i tak po upływie terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w ramach przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jako niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji uchylił również poprzedzającą decyzję zaskarżoną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Jednocześnie, wobec tego, że prowadzenie postępowania podatkowego po wyroku WSA byłoby wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia – Sąd pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DIAS skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: I. Stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 w zw. z art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek bezpodstawnego uznania, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wnioski, że z uwagi na treść art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje wygaśnięcia skutków zarządzenia zabezpieczenia i nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia a przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5 O.p., co oznacza, że wobec niezakończenia postępowania zabezpieczającego bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony w dacie orzekania przez organ II instancji, 2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa stanowi dowód tego, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji takie postanowienie eliminuje prawnopodatkowy skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, także w świetle tez uchwały NSA z dnia 21maja 2021 r. I FPS 1/21, prowadzi do wniosku, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 70c O.p. koniecznym jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z którym wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie a także zawiadomienie o tym fakcie stronę ewentualnie jej pełnomocnika zgodnie z rygorem art. 70c O.p. oraz ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wykazał spełnienie wszystkich ww. przesłanek stąd WSA winien prawidłowo przyjąć, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. znalazły zastosowanie do zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług objętych decyzją DIAS w Łodzi. II. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego mimo nienaruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 i w zw. z art. 33a § 2 O.p, oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i wydania decyzji organu odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia skonkretyzowanego w niej zobowiązania podatkowego. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 6.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch spraw, rozpoznawanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym 11 grudnia 2025 r., które Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania. W obydwu sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa (sygn. akt I FSK 523/23). 6.3. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obydwa rozpatrywane środki odwoławcze zostały oparte zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia prawa materialnego. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W niniejszej sprawie najdalej idącymi zarzutami są zarzuty związane z przedawnieniem i one zostaną rozpoznane w pierwszej kolejności. 6.4. Zarzuty dotyczące przedawnienia znajdują się w obydwu skargach kasacyjnych. Organ odwoławczy wskazuje na błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 33a § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Powyższe prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 6.5. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się natomiast, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast postępowanie zabezpieczające trwa tak długo, aż nie dojdzie do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (o czym stanowi art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") lub jeżeli nie zostanie ono zakończone w inny sposób. 6.6. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd prawny, według którego wskazana w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które uległy wcześniej zawieszeniu na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma miejsce wtedy, gdy zabezpieczenie zobowiązań podatkowych nie nastąpiło w wykonaniu decyzji zabezpieczającej, wydanej na podstawie przepisów art. 33 O.p. Zdaniem sądu wskazana w tym przepisie przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia występuje w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane wyłącznie na podstawie art. 154 i nast. u.p.e.a. bez oparcia go o decyzję zabezpieczającą. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiła na podstawie art. 33d § 1 O.p. w celu wykonania decyzji zabezpieczającej wydanej na podstawie art. 33 O.p., przesłanką dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy ta decyzja, jest wygaśnięcie tej decyzji (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.), a nie zakończenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w celu jej wykonania (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) (por. wyrok NSA z 25 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2147/23). 6.7. Powyższe tezy składające się na ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji pozostają w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, której teza brzmi następująco: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).". Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2024 r., znak sprawy BO.511.16.2024, o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 36 § 1 i 2 oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)?". 6.8. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p. Nie można natomiast przyjąć, że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy bowiem podkreślić, że wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. Wprawdzie, co do zasady, wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celu tego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 O.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 O.p., a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji (wyrok NSA z 25 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2147/23). 6.9. W uchwale tej wskazano też, że uregulowanie zawarte w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. dotyczy sytuacji, która jest wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. in principio, to jest przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., które stanowi formę dobrowolnego zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dalszy bieg terminu przedawnienia na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu ma miejsce w sytuacji, gdy organ na wniosek strony przyjął jedną z zaproponowanych form zabezpieczenia, które są wymienione w art. 33d § 2 O.p., w takiej sytuacji po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej (wyrok NSA z 25 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2147/23). 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podzielił powyższe stanowisko. W świetle powyższych konstatacji błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r. biegł nadal po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej z 11 kwietnia 2019 r., tj. od 25 maja 2019 r. Tym samym, stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe, a zarzuty w skardze kasacyjnej organu odwoławczego dotyczące przedawnienia są skuteczne. 6.11. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne uznanie przez WSA, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to dlatego, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone przez prokuratora z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia wskazać należy, że zagadnienie takie było przedmiotem oceny przez NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów (wyrok z 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni aprobuje. NSA uznał, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 O.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Błędnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że sam fakt umorzenia postepowania karnego skarbowego przez prokuratora z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia eliminuje prawnopodatkowy skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 6.12. Mając powyższe na uwadze, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpozna sprawę, będąc związany przedstawioną wyżej oceną prawną. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Nita Z. Łoboda M. Olejnik