I FSK 540/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 198/22 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.393.2021.2.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 198/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Spółka/Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 15 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj: art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z: 1) art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie interpretacji z uwagi na uznanie, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię może sprowadzać się wyłącznie do błędnego "odkodowania interpretowanych przepisów prawa materialnego" bez jednoczesnego odniesienia ich do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, w którym WSA w istocie uchylił się od oceny, czy pomiędzy zakupami towarów i usług dokonanymi przez Spółkę w związku z realizacją wydarzeń z okazji jubileuszu 60-lecia Spółki a jej działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT istnieje związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: u.p.t.u.); 2) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie interpretacji pomimo wydania jej przez Organ bez uwzględnienia linii orzeczniczej w zakresie szerokiego postrzegania związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych i TSUE (ETS). II. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym zakupy towarów i usług, dokonywane przez Skarżącą w związku z 60-leciem Spółki, nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT i w konsekwencji nie dają Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego; 2) art. 1 oraz art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT), przez naruszenie zasady neutralności VAT i prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw stąd nie podlegała uwzględnieniu. 6. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z art. 176 § 1 i § 2 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i musi spełniać nie tylko wymagania przypisane dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidziane dla niej wymagania szczególne, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Istotne pozostaje, że skarga kasacyjna jako szczególny środek zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, oparta jest na, wskazanym wyżej, związaniu podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzającym się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznacza samodzielnie autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. 7. W tym kontekście wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności żądań skarżącej kasacyjnie strony. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). 8. Dodatkowo w rozpatrywanej sprawie należy przypomnieć zasady kontroli interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przez sądy administracyjne. Co do zasady wojewódzkie sądy administracyjne rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 9. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie art. 57a P.p.s.a., w którym wyraźnie przewidziano, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżąca zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. 10. Powyższe uwagi ogólne były istotne dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w sprawie, w której Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji działań z okazji jubileuszu 60-lecia Spółki. Organ w wydanej interpretacji z 15 lutego 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe uzasadniając, że wydatki na organizację wydarzeń z okazji jubileuszu nie wykazują związku ze sprzedażą opodatkowaną co pozbawia Spółkę prawa do odliczenia podatku. 11. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca podniosła wyłącznie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 i art. 168 Dyrektywy VAT. Pojęcia błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisu nie są tożsame. "Naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni (error contra similem vel rationem legis) oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Natomiast naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania (error contra ius in hypothesi) oznacza błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej." (zob. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 174). 12. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, uwzględniając związanie zarzutami skargi na podstawie art. 57a P.p.s.a., odniósł się wyłącznie do wykładni wskazanych przepisów dokonanej w zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że była ona prawidłowa. Wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że "Wobec nie podniesienia innych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, Sąd związany – jak już wyżej wyjaśniono - zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dokonał oceny skarżonej interpretacji w tym zakresie, w szczególności nie mógł odnieść się do oceny poszczególnych wydarzeń realizowanych przez skarżącą i ich związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną Konkludując, Sąd uznał, że DKIS nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię." 13. Naczelny Sąd Administracyjny również podkreśla, że ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a P.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 P.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, skarżąca nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które nie zostały powołane, w skardze. Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a P.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych wcześniej w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. 14. Oznacza to, że jeżeli strona nie postawi zrzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać na naruszenie takiego przepisu przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku w art. 134 P.p.s.a. od zasady niezwiązania sądu skargą. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (zob. wyroki NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3783/17, z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 445/21, teza wyroku z 26 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1233/22 publ. CBOSA). 15. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na aprobatę zarzut kasacyjny, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 1 i 168 Dyrektywy VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT uchylając się od oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 16. Sąd pierwszej instancji oceniając zasadność zarzutów skargi zasadnie wyjaśnił, że działał w warunkach związania art. 57a P.p.s.a. i w czym owo związanie się wyraża (w skardze kasacyjnej Skarżąca nie kwestionuje naruszenia tego przepisu). Skoro w niniejszej sprawie Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną postawiła wyłącznie zarzuty wydania jej z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, to rolą WSA było ustalenie właściwej treści przepisu, jego interpretacji. Sąd nie miał podstaw do kontrolowania legalności wydania interpretacji przez pryzmat niewłaściwej oceny co do zastosowania tak wykładanych przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię Skarżąca powinna wskazać na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy jego interpretacji, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Treść uzasadnienia nie przystaje do tego zarzutu. Tym samym uznać należy ww. zarzut skargi kasacyjnej za nieuzasadniony. 17. W skardze kasacyjnej podniesiono dodatkowo naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 O.p. i art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które nie zostały podniesione w skardze. Jak zostało to wyjaśnione wcześniej, zarzuty te nie mogą zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż nie zostały powołane ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu do sądu administracyjnego pierwszej instancji, który tym samym WSA o nich nie rozstrzygał. 18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska (spr.) H. Sęk M. Kołaczek