I FSK 544/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] s.c. E. K. & A. S. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 360/12 w sprawie ze skargi Z. [...] s.c. E. K. & A. S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] s.c. E. K. & A. S. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 360/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2011 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie 6.296 zł. Organ określił powyższe zobowiązanie z powodu zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 5.940 zł z tytułu zakwalifikowania do podatku naliczonego podatku VAT z faktur zakupu usług, które nie zostały wykonane przez podmiot, który wystawił przedmiotowe faktury, zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 355,47 zł z tytułu zakwalifikowania do podatku naliczonego podatku VAT z faktury dokumentującej zakup artykułów, które nie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W skardze do WSA pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie obu decyzji podatkowych i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał na naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. 2) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu, że usługi ogólnobudowlane opisane na fakturach wystawionych w danym okresie rozliczeniowym zostały wykonane i że faktury te spełniają określone warunki formalne. Z zebranego materiału dowodowego (przesłuchań pracowników firmy A. i B. oraz wspólników Spółki, analizy środków trwałych i rejestrów zakupów firmy A., czynności sprawdzających u kontrahentów firmy A.) wynika, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez ich wystawcę, tj. przedsiębiorstwo Anieli Wydmuch lub jej podwykonawcę. Ocena ta z jednej strony była szeroka, ponieważ obejmowała całą działalność A. W. w 2005 i 2006 r., która polegała też na prowadzeniu Biura Rachunkowego, w ramach której wystawiła podobne faktury na usługi ogólnobudowlane dla 44 innych podmiotów. Natomiast z drugiej strony dotyczyła możliwości wykonania konkretnych usług występujących w przedmiotowym okresie przez ten podmiot. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały wszystkie dowody, odniosły się do wszystkich wątpliwości z tym związanych wyjaśniając sprzeczności wynikające z zeznań niektórych świadków, podały też przyczyny, dla których nie mogły przeprowadzić dowodów z wnioskowanych przez Spółkę przesłuchań świadków. Organy nie zarzucały, że Spółka sama takich ustaleń nie dokonała, ale w ramach ciążących na podatniku ogólnych obowiązków zaznaczyły, że sami wspólnicy reprezentując Spółkę nie potrafili wskazać żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie przedmiotowych usług przez firmę A. lub jej podwykonawców. Zauważyły, że wspólnicy nie mogli wskazać, kto przyjeżdżał ze strony firmy A. na teren budów Spółki, z jakiego sprzętu korzystano. Wspólnik A. S. był odpowiedzialny za pracowników i wykonane prace w terenie i mimo, że kontaktował się z pracownikami w terenowymi, to nie potrafił wskazać żadnego pracownika A., który wykonywałby prace na terenie budów Spółki, ani też wskazać żadnego konkretnie sprzętu, pomimo długiego okresu współpracy między tymi firmami, a jak zeznał w dniu 6 lipca 2010 r. do wykonania takich usług niezbędne były samochody ciężarowe typu wywrotki samowyładowcze i koparko - ładowarki. Organy uznały, że znajomość personaliów osób wykonujących pracę pozwoliłaby na ich przesłuchanie w charakterze świadków. Poza tym, A.S. zeznał, że ze strony Spółki nikt nie wprowadzał pracowników A. na teren budów Spółki i nikt ich nie nadzorował. Tylko telefonicznie podawano też adres budowy i określano prace do wykonania. Jeśli chodzi o ustalanie ceny, to nie było również pisemnych specyfikacji do kwot wymienionych w poszczególnych fakturach. Dodatkowo, jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 12 lipca 2010r., zapłaty za wszystkie faktury wystawione przez A. Spółka dokonała gotówką wystawiając dowody KP, również za te, których wartość przekraczała kwotę 15.000 euro. Sąd uznał, że w okolicznościach danej sprawy organy podatkowe wykazały nie tylko to, że wystawca faktur firma A. nie wykonała zakwestionowanych usług ogólnobudowlanych samodzielnie lub poprzez podwykonawcę, ale też to, że Spółka nie podjęła wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu tych usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczają prawdę. W związku z tym nie można przyjąć, że Spółka podjęła wszelkie działania, jakich można od niej oczekiwać, że w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem. Prowadzi to do tego, że nie zachodzą też podstawy do przyjęcia domniemania, że transakcje te można uznać za legalne bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organy prawidłowo zastosowały odpowiednie regulacje krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Sądu I instancji prowadząc postępowanie podatkowe organy nie naruszyły art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zebrały określone dowody i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy opierając się na: zeznaniach świadków, którymi byli pracownicy zarówno Spółki jaki i firmy A., wyjaśnieniach wspólników Spółki, dowodach z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych firmy A. i dokumentów źródłowych, a także protokołów z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów firmy A. i Spółki. Dowody zebrane w innych postępowaniach zostały prawidłowo włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. Odnośnie wniosku o przesłuchanie następujących świadków: R. C., M. Z. i A. M. – pracowników firmy A., organy zasadnie odwoływały się do już złożonych zeznań tych świadków w postępowaniu prowadzonym w stosunku do firmy A., z których wynika, że nie wykonywali oni usług na rzecz Spółki. Brak przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania świadka w danej sprawie - w przypadku istnienia dowodu w postaci protokołu z przesłuchania w innym postępowaniu - nie stanowi naruszenia prawa procesowego. Również niemożliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. W. nie wynikała z braku działań organów podatkowych w tym zakresie. Tylko pomocniczo organy wskazały na fakt, że we własnym postępowaniu strona ta nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie. W tym zakresie nie można zarzucić organom nie podjęcia należytych starań w celu przesłuchania tego świadka. W tak przeprowadzonym postępowaniu brak stosownego dowodu potwierdzającego stanowisko Spółki, że usługi wykonała firma A. lub jej podwykonawcy, obciąża samą Spółkę i jest efektem nie podjęcia odpowiednich działań polegających na zebraniu stosownych dowodów wymaganych nawet w zwykłych stosunkach umownych (pisemne zamówienia, specyfikacje co do ceny, nadzór nad wykonywanymi pracami, protokoły odbioru robót, płatności zamiast gotówką to przelewem) już na etapie wykonywania usług. W takiej sytuacji Sąd nie doszukał się podstaw do uznania, że został naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie zostały też przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Z zebranym materiałem dowodowym Spółka mogła się zapoznać i ustosunkować się do niego. Nie zostały też naruszone krajowe przepisy materialne jakimi są art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepisy te zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie z uwzględnieniem stosownych regulacji wspólnotowych i wskazań wynikających z orzecznictwa TSUE. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki. Zaskarżył orzeczenie w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie cytowanych przepisów w przedmiotowej sprawie i uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez A. W. faktur. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. Z 2012r.,poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia bowiem tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz NSA z 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Powyższe tłumaczy błędną oceną okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a zwłaszcza zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, ogólnie wskazując w jej uzasadnieniu na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, co należy uznać za niedopuszczalne. Skarżący bowiem w skardze kasacyjnej nie sformułował żadnych zarzutów naruszenia przepisów procesowych, odnoszących się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Skutkuje to wnioskiem, że za niepodważalne należy uznać poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe i przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, że skarżąca Spółka nie podjęła wszelkich działań, jakich można od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem. W związku z powoływaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága podnieść należy, że w wyroku tym Trybunał odnosząc się do treści art.167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdził, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Kwestie powyższe ściśle wiążą się z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, które ze wskazanych wyżej powodów nie mogły zostać skontrolowane w ramach postępowania kasacyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w tej sprawie. Skoro według niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został w spornych fakturach, to wyszczególniony w tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z przepisami art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT . Z tych samych względów chybione jest polemizowanie z rozstrzygnięciem Sądu I instancji w oparciu o argumenty wywodzące się z prawa unijnego, a w szczególności orzecznictwa TSUE. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.