I FSK 546/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 912/14 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2014 r., III SA/Wa 912/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. 2. Z motywów wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzją z 13 września 2013 r. określił F. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wobec ustalenia, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej obuwia pod firmą P. zawyżył VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Ltd M. D., które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę. Tym samym skarżący, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Według organu skarżący wspólnie i w porozumieniu z R. K. – faktycznym dostawcą towarów, których sprzedaż miały dokumentować sporne faktury – wprowadzał do obrotu gospodarczego obuwie pochodzące z niewiadomego źródła. Organ pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy transakcjach z kontrahentem. Skarżący dokumentację dotyczącą rejestracji prawnej i rejestracji podatkowej działalności gospodarczej kontrahenta pozyskał od p. K., który zaproponował możliwość nabywania obuwia w 2007 r. od tego podmiotu, czego potwierdzeniem są zeznania skarżącego z 12.11.2012 r. oraz M. D., który oświadczył, że przekazał dokumenty firmy p. K., który następnie je zwrócił. Nie można więc uznać, że skarżący sprawdził największego swojego dostawcę. Skarżący realizując transakcje z p. K. w 2005 r., 2006 r. i w 2007 r., który na dostawy towaru dostarczał faktury odpowiednio od firm p. C., p. S. i p. D., nie dążył do poznania właścicieli firm, można zatem uznać, że miał świadomość, że transakcje, w których uczestniczy odbiegają od typowych relacji handlowych. Mógł zwłaszcza przypuszczać, że kontrahent nie jest faktycznym dostawcą, a transakcje są dokonywane z p. K., od którego otrzymywał faktury wystawiane przez inny podmiot. Kontrahent nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, ani środków na zakup towarów rzekomo sprzedawanych skarżącemu, gdyż w 2007 r. pracował w MZA jako kierowca, a wcześniej w 2006 r. był bezrobotny. Nie miał też dokumentów potwierdzających zakup obuwia, które miało być przedmiotem odsprzedaży. Również skarżący nie wskazał rzeczywistego źródła nabycia towaru podnosząc, że nie jest mu znane. 3. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, tj. że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie świadczą, że faktury wystawione przez A. Ltd dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami widniejącymi na fakturach. Skarżący dokonując rozliczenia VAT za okresy objęte decyzją posłużył się fakturami wystawionymi przez inny podmiot gospodarczy niż ten, z którym faktycznie dokonywał transakcji. Jedyną osobą biorącą udział w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami była osoba trzecia – p. K., a nie wystawca spornych faktur. Nie było fizycznie możliwe wykonywanie działalności przez M. D. w rozmiarze, jaki wynika z zakwestionowanych faktur, w sytuacji braku zatrudniania przez niego pracowników i w warunkach świadczenia przez niego pracy na rzecz innego pracodawcy (MZA w W.). Kontrahent nie posiadał też wiedzy związanej z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej, nie był w stanie podać nazwy podmiotu, od którego nabywał obuwie, nie orientował się na jakich zasadach ww. działalność powinna być prowadzona, co czyni niemożliwym prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie. Nie posiadał ponadto zaplecza magazynowego i nie dysponował odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawionych fakturach. Wskazał też na otrzymywanie comiesięcznych kwot od p. K. (900 zł miesięcznie) za ww. współpracę. Na wątpliwy charakter działalności wskazuje wreszcie upoważnienie obcej osoby – p. K. do dysonowania rachunkiem bankowym. Potwierdzają powyższe także ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 1 sierpnia 2012 r., wydanej wobec M. D., zobowiązujące tegoż, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący jako nabywca usług nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji. Ustalenia, że p. K. faktycznie organizował większość czynności związanych z transakcjami sprzedaży obuwia, dokonywał całej wymiany handlowej, płatności gotówką bez pokwitowania, zmieniani z roku na rok dostawcy, odbiegają od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i wskazują, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahent nie jest wiarygodny. Skutkiem takiego podejrzenia powinno być skorzystanie przez skarżącego z zabezpieczenia interesów, przez możliwość sprawdzenia kontrahenta przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia wyjaśniając, że swoją wiedzę na temat wystawcy spornych faktur opierał wyłącznie na otrzymaniu faktur, danych rejestracyjnych od osoby, która oświadczyła, że jest przedstawicielem wystawcy i była zarazem jedyną osobą, z którą kontaktowano się w związku z transakcjami będącymi przedmiotem analizy. Tymczasem okoliczność, że główny dostawca dostarczający kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca rozpoczyna dopiero działalność powoduje, że nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Ograniczenie się do sprawdzenia jedynie dokumentów rejestracyjnych, czy uzyskania potwierdzenia zgodności sald, jest dalece niewystarczające, gdy nie było bezpośredniego, osobistego kontaktu z dostawcą. W postępowaniu nie przedłożono też dowodów wskazujących na istnienie umocowania p. K. do działania w imieniu kontrahenta. 4. Oddalając skargę Sąd wskazał, że prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że podmiot wskazany w fakturach jako wystawca nie dokonał w rzeczywistości dostaw objętych tymi dokumentami. Wynika to w szczególności ze spójnych i niesprzecznych zeznań samego skarżącego, jak i jego kontrahenta, które potwierdzają, że osobą która faktycznie dokonywała dostaw był p. K. Natomiast wskazany w fakturach kontrahent (M. D.) w ramach zarejestrowanej działalności nie zatrudniał pracowników, nigdy nie widział towaru, który miał stanowić przedmiot sprzedaży przez jego firmę, jak również nie posiadał dokumentacji księgowej dotyczącej działalności gospodarczej. Nie miał też wpływu na działalność firmy, którą faktycznie i całkowicie od niego niezależnie prowadził p. K. Potwierdził ponadto, że podpis na fakturach wystawionych na firmę skarżącego składał in blanco, na czystych kartkach. Wskazał też, że nie dokonał sprzedaży obuwia, a także nie zawierał umów z firmą skarżącego, nie miał z nią kontaktów i nie poznał nikogo z tej firmy. Ponadto w ocenie Sądu organ wykazał, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona podnosi, że dochowała należytej staranności, ponieważ sprawdziła dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe sprzedającego. Jednakże biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji (kontakt tylko z panem K., bez okazania pełnomocnictwa od M. D., który dodatkowo zaprzeczył, jakoby pełnomocnictwa do działania w jego imieniu udzielał, oferowana niższa cena obuwia, płatność dokonywana gotówką), istniały wątpliwości, które powinny były skłonić stronę do podjęcia działań zmierzających do pozyskania dalszej wiedzy o kontrahencie. W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, gdy kontrahent jest głównym dostawcą, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, przy braku wiedzy co do infrastruktury handlowo-magazynowej, jak również przy braku wiedzy co do pochodzenia towaru, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Podejrzenia powinien wzbudzić już sam sposób nawiązania i realizacji kontaktów z firmą A. Ltd, gdzie wszystkie transakcje i wszelkie ustalenia dokonywane były z jej rzekomym przedstawicielem. Realizacja transakcji nabycia obuwia od M. D. za pośrednictwem R. K., podobnie jak w przypadku zakupów dokonanych w 2005 r. od Z. C. i w 2006 r. od M. S., jak trafnie zauważyły organy podatkowe uzasadnia tezę, że strona co najmniej powinna była podejrzewać, że nie jest on rzeczywistym dostawcą obuwia. Ponadto o braku zachowania należytej staranności świadczy fakt, że podatnik, który stale współpracował z R. K. przez okres 3 lat, faktycznie nie wiedział gdzie on przebywa (w trakcie przesłuchania 12 listopada 2012 r. skarżący zeznał, że po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego udał się do M. D. w celu ustalenia miejsca pobytu R. K.). Zatem podatnik mając świadomość, że dokonuje dużych zakupów na korzystnych warunkach od nieznanej firmy, przy udziale osoby trzeciej, nie przejawiał potrzeby zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako dostawca. Sąd uznał przy tym, że dopuszczenie decyzji, które zostały wydane wobec skarżącego za wcześniejsze lata podatkowe (2005-2006) oraz przyjęcie na tej podstawie, że mechanizm transakcji dokonywanych przez skarżącego z p. K. jest analogiczny do tych dokonywanych w 2007 r., nie budzi zastrzeżeń. Zarazem odnotowano w tym kontekście, że wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt. III SA/Wa 643/12 oraz NSA o sygn. akt I FSK 748/13 zostały wydane w częściowo odmiennym stanie faktycznym. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zgłosił wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.), dalej dyrektywa 112, poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Ltd M. D., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z faktur wystawionych przez A. Ltd M. D. w sytuacji, gdy podatnik dochował należytej staranności w weryfikacji A. Ltd M. D., 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo że narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez brak podjęcia w toku postępowania, w wyniku którego wydano decyzję, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków powoływanych przez skarżącego na okoliczności, w stosunku do których materiał dowodowy był wewnętrznie sprzeczny, w wyniku czego mogło dojść do wadliwego ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Ltd M. D., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję organu naruszającą art. 120, art. 181 i art. 187 § 1 oraz 190 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że M. D. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą A. Ltd, oraz że wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję organu naruszającą art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie skarżonej decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji, przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przejęte z uchylonej decyzji, - art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń niepopartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania, czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny, jak również przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do realiów sprawy, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 30 listopada 2016 r. skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, tj. ww. zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego popierał dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne środka odwoławczego, który mimo swej obszerności i wielowątkowości wywodu nie jest wolny od mankamentów – tak w ściśle konstrukcyjnym sensie, tj. co do formuły zarzutów, jak i co do struktury argumentacji. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zasadniczą część wywodu dotyczącego charakteru działalności M. D., jak i zwłaszcza kwestii tzw. dobrej wiary skarżącego, przedstawiono w motywach zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 (s. 12-27 skargi kasacyjnej). Innymi słowy, to właśnie w tych ramach podjęto zasadniczą polemikę z dokonaną przez organy i zaaprobowaną w podstawie faktycznej wyroku oceną co do braku wykonywania działalności przez kontrahenta skarżącego oraz wiedzy podatnika co do nadużyć mających miejsce w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Oznacza to, że znaczna część motywów ww. zarzutu nie koresponduje z jego treścią. Mając powyższe na uwadze, poza zakresem niniejszej oceny pozostawić należy argumentację skarżącego przedstawioną w ramach pkt 2.1.3-2.1.7 skargi kasacyjnej, bowiem Sąd kasacyjny nie ma możliwości – z uwagi na związanie granicami środka odwoławczego (art. 183 § 1 p.p.s.a.) – odmiennie przyporządkować tegoż uzasadnienia w sytuacji, gdy precyzyjnie uczynił to pełnomocnik strony skarżącej. Zarazem zważywszy na to, że strona jest reprezentowana przez zawodowego zastępcę procesowego, wystarczy w zakresie szczegółowej charakterystyki dostrzeżonego błędu konstrukcyjnego odesłać do licznych komentarzy do ustawy procesowej (p.p.s.a.) wraz z obszernie tamże przytaczanym orzecznictwem Sądu kasacyjnego, objaśniających różnice między kwestionowaniem w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji (w drodze zarzutów procesowych) a dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów prawa materialnego. Wypada jedynie odnotować, że również w zaskarżonym wyroku zostało przypomniane, iż ocena, czy dana transakcja miała miejsce, jak też czy podatnik wiedział o ewentualnym nadużyciu, dokonywana jest w ramach ustaleń faktycznych sprawy (s. 20 i n. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ponadto zwrócić trzeba uwagę na uderzającą niespójność motywów skargi kasacyjnej w ww. zakresie, w których z jednej strony podjęto próbę wykazania błędu w ustaleniach przyjętych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie funkcjonowania firmy M. D. (zdaniem skarżącego był to jego rzeczywisty kontrahent – pkt 2.1.3.), podczas gdy z drugiej akcentuje się brak wiedzy skarżącego o charakterze transakcji (niezgodności materialnej faktury) oraz należytej staranności w kontaktach handlowych (pkt 2.1.4 do 2.1.7). W podsumowaniu tej części uzasadnienia skarżący wyraźnie akcentuje już tylko kwestię tzw. dobrej wiary (s. 27-30 skargi kasacyjnej), nie bacząc, że wykazywanie tejże zakłada, że doszło do nadużycia w dziedzinie VAT, a więc w istocie implikuje przyznanie, że nie doszło do transakcji między skarżącym a A. Ltd M. D. (wystawca faktury nie był rzeczywistym dostawcą towaru). Ta chwiejność argumentacji strony skarżącej dostrzegalna jest także na gruncie zarzutów procesowych. W szczególności w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej podważana jest wiarygodność ustaleń wynikających z zeznań M. D., co ma świadczyć m.in. o jego faktycznym udziale w transakcjach ze skarżącym (s. 32-38 skargi kasacyjnej). Jednakże już w dodatkowym uzasadnieniu tego zarzutu zgłoszonym w piśmie z 30 listopada 2016 r. skarżący koncentruje się wyłącznie na kwestii staranności w kontaktach handlowych oraz wiążącej się z tym ochronie prawa do odliczenia wywiedzionej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (s. 11-18). W piśmie tym wskazuje się wręcz na możliwość przyjęcia "że działalność prowadzona przez M. D. (...) miała jedynie fikcyjny charakter" (s. 7), oraz że to "z perspektywy skarżącego M. D. (...) akceptował działanie R. K.", wobec czego nie miał on "żadnych podstaw do kwestionowania charakteru współpracy" tychże (s. 16). Zarazem nie podniesiono już żadnych istotnych argumentów na poparcie tezy o rzeczywistym charakterze działalności (dostaw realizowanych przez) M. D. Powyższe uwagi, zwłaszcza zaś omówiona wyżej modyfikacja uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyraźne zastąpienie argumentami mającymi na celu wykazanie dobrej wiary podatnika, pozwalają przyjąć, że sama strona skarżąca w istocie odstępuje od obrony tezy, iż M. D. był faktycznym dostawcą obuwia wskazanego w spornych fakturach. To z kolei czyni nieistotnymi w sprawie (art. 183 § 1 p.p.s.a.) niektóre zarzuty procesowe (pkt 2 tiret drugie, czwarte i częściowo pierwsze) i związaną z nimi argumentację nawiązującą do kwestii: - nieprzesłuchania świadków w osobach W. T. (stanowisko strony znowuż nie jest tu jasne, z jednej strony zeznania ww. miałyby podważać zeznania M. D. na okoliczność prowadzonej działalności, z drugiej świadczyć o należytej staranności podatnika), R. K., W. J. oraz T. S., - uwzględnienia w sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, - relacji R. K. i M. D., sprzeczności zeznań tego ostatniego z zeznaniami skarżącego, sposobu dokonywania płatności oraz czynności dokonywanych przez M. D. w ramach prowadzonej działalności (s. 32-47 oraz 52 i n. skargi kasacyjnej). Co do zasady bowiem zarzuty te, jak i towarzyszące im wywody, są zorientowane na wykazanie okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy skarżącym a A. Ltd (wątek należytej staranności ma tu charakter poboczny). Powyższe uwagi porządkujące prowadzą do wniosku, że rozpoznaniu co do meritum podlega w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych kwestia dobrej wiary podatnika w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Miarodajne są tu zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz jego (dodatkowe) motywy zgłoszone w piśmie procesowym z 30 listopada 2016 r. (s. 11-18), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (s. 48-52 skargi kasacyjnej), - art. 141 § 4 p.p.s.a. (s. 54 skargi kasacyjnej), - błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 (s. 7-12 skargi kasacyjnej, s. 5-10 pisma z 30 listopada 2016 r.). 6.2. W odniesieniu do ww. podstaw kasacyjnych należy zauważyć w punkcie wyjścia, że nie ma zasadniczej rozbieżności pomiędzy wykładnią art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokonaną w zaskarżonym wyroku (s. 16-20 oraz 26 i n. uzasadnienia), a prezentowaną w motywach zgłoszonych zarzutów naruszenia ww. przepisów (s. 7-12 skargi kasacyjnej, s. 5-10 pisma z 30 listopada 2016 r.). W szczególności skarżący nie kwestionuje na tym tle dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów administracyjnych, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji, a z którego wynika, że nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego faktura niedokumentująca rzeczywistej transakcji, chyba że zostanie wykazane przez organy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z nadużyciem w zakresie podatku VAT. Takie stanowisko Trybunał potwierdził też w istocie w powołanym ostatnio przez skarżącego wyroku w sprawie C-277/14 Stehcemp. Pewien nieistotny akcent polemiczny zawiera tu jedynie pismo z 30 listopada 2016 r., w którym forsuje się – w nawiązaniu do ww. orzeczenia – tezę, że sama niezgodność podmiotowa faktury nie może powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (s. 7). Z twierdzeniem tym można się zgodzić jedynie o tyle, o ile – co wynika też z dalszych wywodów ww. pisma – jest ono analizowane łącznie z okolicznościami dotyczącymi wiedzy podatnika o tym, że "rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej". Zatem i w ww. kwestii nie ma zasadniczej rozbieżności poglądów na treść prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Czym innym (aniżeli wykładnia prawa materialnego) jest z kolei ocena, czy akceptując rozstrzygnięcie organu Sąd pierwszej instancji uwzględnił przesłanki badania tzw. dobrej wiary podatnika sformułowane w szczególności przez Trybunał Sprawiedliwości. Ocena ta – jak zauważono – może zostać dokonana zasadniczo w ramach kontroli przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i powziętej w jej wyniku oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a to zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 6.3. Tym samym uznać należy, że istota sprawy sprowadza się na etapie postępowania kasacyjnego do zbadania poprawności przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to w kontekście jej korespondencji z opracowanymi w orzecznictwie kryteriami oceny dobrej wiary podatnika. Skarżący, przywołując szereg judykatów, tak luksemburskich, jak i sądów krajowych, wyraża zapatrywanie, że w zaskarżonym wyroku w istocie pominięto szczegółowe kryteria oceny rzetelności podatnika w warunkach danej transakcji sformułowane w orzecznictwie, a to w szczególności: - nie uwzględniono, że podatnik nie był zobligowany do sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje odpowiednią infrastrukturą magazynową i transportową, - nie uwzględniono, że ocena należytej staranności podatnika powinna być dokonywana na moment przeprowadzania spornych transakcji, - nie wzięto pod uwagę, że chodzi tu o miernik staranności, którego należy oczekiwać od racjonalnie działającego podatnika, który wszak nie może zastępować organów podatkowych w ich obowiązkach. W rezultacie, zdaniem strony, Sąd błędnie zignorował: - czynności weryfikacyjne podjęte przez skarżącego, a polegające w szczególności na uzyskaniu szeregu dokumentów rejestracyjnych (NIP-1, VAT-R, REGON, NIP, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, oświadczeń o sposobie prowadzonej działalności oraz o rodzaju prowadzonej dokumentacji księgowej), - inne okoliczności uzasadniające brak podejrzeń co do osoby kontrahenta, takie jak uzgadnianie stanu sald z kontrahentem, akceptowanie przez niego płatności dokonywanych przelewem, okazanie udzielonego pełnomocnictwa przez R. K., brak informacji o nieprawidłowościach w rozliczeniu VAT przez M. D., jak i poprzednich dostawców, z którymi podatnik podjął współpracę za pośrednictwem R. K., brak zastrzeżeń co do przebiegu dostaw (s. 8-15 pisma z 30 listopada 2016 r.), - a ponadto zaaprobował w tym zakresie ustalenia organów wywiedzione m.in. z decyzji dotyczących rozliczeń podatkowych skarżącego za lata 2005-2006, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, w tym na podstawie prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji (s. 48-52, 54 skargi kasacyjnej, s. 17 pisma z 30 listopada 2016 r.). Odnosząc się do tych twierdzeń w pierwszym rzędzie, przypomnieć należy, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Wprawdzie organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty, niemniej podatnik, który posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary, aby upewnić się co do jego wiarygodności (zob. wyroki w sprawach C-277/14 Stehcemp, pkt 51-52, Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 59-61; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, pkt 37-39). Ten indywidualno-konkretny aspekt oceny stanu faktycznego pod kątem rzetelności i wiedzy podatnika o ewentualnych nadużyciach w dziedzinie VAT jest przez stronę skarżącą wyraźnie pomijany. Tymczasem w zaskarżonym orzeczeniu wskazano na szczególne okoliczności niniejszej sprawy, świadczące o braku należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta (s. 27 i n.), a to: - kontrahent był głównym dostawcą skarżącego, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, - natomiast skarżący nie miał wiedzy co do infrastruktury handlowo-magazynowej dostawcy, przy jednoczesnym braku wiedzy co do pochodzenia towaru, - realizacja kontaktów handlowych z dostawcą odbywała się wyłącznie za pośrednictwem R. K., a wobec tego - skarżący dokonywał dużych zakupów, przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym. Zdaniem Sądu odwoławczego, już tylko skala dokonywanych zakupów (sama tylko podatkowa wartość przedmiotu sporu przekracza 2,7 mln zł), biorąc pod uwagę, że podatnik miał do czynienia z nowym dostawcą, działającym na rynku przez krótki okres, co wszak wynikało z pozyskanych dokumentów rejestracyjnych, powinna – na moment dokonywania transakcji – skłonić przezornego przedsiębiorcę do bardziej wnikliwego sprawdzenia kontrahenta. Okoliczności te wskazują, że skarżący posiadał informacje (zwłaszcza odnośnie do krótkiego okresu działalności kontrahenta), które obligowały go w kontekście rozmiaru dostaw (od głównego kontrahenta) do podjęcia czynności sprawdzających (nie był to "generalny wymóg", a uzasadniony konkretnymi okolicznościami sprawy). Tymczasem brak było w niniejszym przypadku choćby próby nawiązania bezpośredniego kontaktu (za całość kontaktów handlowych odpowiadał R. K.) lub pozyskania informacji o statusie podatkowym kontrahenta od naczelnika urzędu skarbowego, w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie wspominając o wskazanej przez Sąd wojewódzki możliwości weryfikacji infrastruktury magazynowo-handlowej dostawcy, czy jakichkolwiek próbach sprawdzenia źródeł pochodzenia towaru. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie polemika z ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, podjęta zwłaszcza na s. 16-18 pisma z 30 listopada 2016 r. Niezrozumiałe jest przede wszystkim twierdzenie, że "brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla tezy, zgodnie z którą duży wolumen wymiany handlowej świadczyć powinien o nieprawidłowościach w działalności dostawcy", w kontekście którego skarżący podnosi następnie, że "brak jest również uzasadnienia dla twierdzenia, iż rozpoczęcie przez M. D. działalności niedługo przed rozpoczęciem wymiany handlowej z podatnikiem, powinno wzbudzić podejrzenia skarżącego" (s. 18). Takie twierdzenia muszą dziwić, zwłaszcza gdy są zamieszczane w bezpośrednim sąsiedztwie. Z osobna istotnie okoliczności te mogą nie wzbudzać zastrzeżeń, jednakże umyka stronie, że stosownie do art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów), kierując się w szczególności zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 250). To ostatnie spostrzeżenie ma na gruncie rozpoznawanej sprawy również ogólniejszy wymiar. Jakkolwiek bowiem poszczególne argumenty pełnomocnika strony dotyczące kwestii dobrej wiary oraz staranności skarżącego w kontaktach handlowych mogą wydawać się spójne (np. dot. tajemnicy handlowej kontrahenta – s. 17 pisma z 30 listopada br.), to jednak nie dają podstaw do tego, by kwestionować globalną ocenę stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, jak i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wszak apices iuris non sunt iura (sztuczki prawne nie są prawem). W związku z powyższym uznać należy, że nie ma racji strona, iż ocena dokonana w zaskarżonym wyroku abstrahuje od kryteriów wywiedzionych w szczególności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Przeciwnie, została ona zrelatywizowana do konkretnych okoliczności sprawy, zgodne z zaleceniami formułowanymi w judykaturze i wspieranym przez dyrektywę 112 celem, jakim jest zwalczanie nadużyć w dziedzinie podatku od wartości dodanej (zob. np. wyrok TS w sprawie C-504/10 Tanoarch oraz powołane tam orzecznictwo, pkt 50). Nie do przyjęcia jest też w tym kontekście twierdzenie (s. 11 i n. pisma z 30 listopada 2016 r.), że w przedmiotowym przypadku wymienione przykładowo powyżej czynności sprawdzające stanowiłyby przerzucenie na skarżącego wymagań należących do zakresu obowiązków organów podatkowych i organów ścigania. W tym stanie rzeczy, nawet przy uwzględnieniu krytyki strony w zakresie kwestii: - wywiedzenia modelu działania R. K. z wyeliminowanych rozstrzygnięć dotyczących rozliczeń podatkowych skarżącego za lata 2005-2006, - oświadczenia odnośnie do znajomości miejsca pobytu ww. osoby w czasie zawierania przedmiotowych transakcji handlowych, czy - okazania pełnomocnictwa udzielonego rzekomo temuż przez M. D., brak byłoby podstaw do podważenia zasadniczego ustalenia o braku należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem. Ewentualne uchybienia procesowe Sądu odnoszące się do tych aspektów sprawy (w zakresie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 194 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) należy postrzegać jako nieistotne z perspektywy wpływu na jej wynik (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie uchylałyby one bowiem ogólnej oceny materiału dowodowego zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku, z której wynika, że stronie nie można przypisać dobrej wiary w ramach zakwestionowanych transakcji. 6.4. Końcowo wskazać należy, że powołane przez stronę skarżącą orzeczenia wydane w sprawach rozliczeń skarżącego za lata 2005-2006 zapadły – jak wyjaśnił też Sąd pierwszej instancji (s. 28 uzasadnienia wyroku) – na gruncie odmiennych stanów faktycznych (w odniesieniu do transakcji zawieranych z innymi kontrahentami, tj. odpowiednio ze Z. C. oraz z M. S.). W sprawie I FSK 748/13 (dot. zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2006 r.) kwestia dobrej wiary podatnika nie została wnikliwie zbadana. Z kolei w sprawie III SA/Wa 693/15 (dot. zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2005 r.), oceniając tę kwestię na korzyść strony ustalono m.in., że skarżący miał osobisty kontakt z kontrahentem. Tym samym, mimo łączącej wszystkie te sprawy osoby skarżącego oraz R. K., stanowiska wyrażone w ww. orzeczeniach nie mają wpływu na ocenę okoliczności świadczących o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności w sprawie niniejszej. 6.5. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.