I FSK 556/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.258.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 602/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez K. D. (dalej: "Skarżąca", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 maja 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.258.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 roku oraz orzekł o kosztach sądowych. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Strona w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której była działalność usługowo-marketingowa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT za 2014 r. zaewidencjonowała faktury sprzedaży i zakupu usług marketingowych, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że Strona poza fakturami VAT, mającymi w jej przekonaniu dokumentować poniesione wydatki oraz uzyskane przychody, nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonywania usług oraz osiągania przychodów z działalności usługowo-marketingowej. W związku z tym organ uznał, że podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki z o.o. R. i L. w kwocie 93.380 zł nie stanowi dla Strony podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu I instancji, Strona w 2014 r. wystawiła także fikcyjne faktury VAT, które dokumentowały transakcje sprzedaży usług handlowo-marketingowych dla firm: I., S.1, S.2, P., A., L. Sp. z o.o. i R. Sp. z o. o. i z tego tytułu, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie 109.790,50 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 27 października 2017 r., nr [...], określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1/ art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "O.p."), polegające na ferowaniu tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego; 2/ art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie wykonano usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w znakomitej części potwierdza wykonanie usług siłami R. bezpośrednio dla kontrahentów strony; 3/ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze; 4/ niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 2.3. DIAS decyzją z dnia 28 maja 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.258.2017, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że szczegółowa analiza umów o współpracy Strony z jej kontrahentami, w ramach której przeprowadzono przesłuchanie Strony, jej męża K. D. (faktycznie prowadzącego w imieniu podatniczki działalność gospodarczą), kontrahentów, analiza faktur VAT i faktur VAT korygujących wystawionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz analiza złożonych przez Stronę wyjaśnień i dokumentów w tym zakresie, wykazała w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich ujętych. DIAS wskazał na brak materialnych dowodów na wykonanie spornych usług. Także przesłuchani w sprawie świadkowie: K. D., M. D. (pracownik spółki R.), R. K. (prezes spółki R.), H. T. (prezes spółki L.) nie potwierdzili świadczenia spornych usług. W tym kontekście podkreślono, że nie potrafili oni wskazać precyzyjnie zakresu świadczonych usług, nie potrafili logicznie wyjaśnić sposobu ustalenia wynagrodzenia za zakupione przez nich usługi, w wielu miejscach ich zeznania były sprzeczne. Strona nie przedstawiła dowodów na otrzymanie zapłaty za rzekomo zrealizowane działania marketingowe. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe między firmą Strony a spółkami R. i L. Otóż K. D. w 2014r. kierował firmą swojej żony i był jednocześnie udziałowcem i prokurentem spółki R., a także udziałowcem i prokurentem spółki L. W związku z powyższym organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że taki przebieg współpracy, wobec tak ukształtowanych powiązań także wskazuje, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła : I naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie przez organ II instancji uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w sposób nie realizujący wymogów ustanowionych tym przepisem, to jest poprzez: A. niewykonanie obowiązku rozpatrzenia w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji całego materiału dowodowego; B. nieodniesienie się przez DIAS do zarzutów ujętych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji; 2/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na: A. niewykonaniu spoczywającego na DIAS obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w powiązaniu z zarzutami; B. ferowaniu tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co wskazuje na niezrealizowanie wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; C. art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez DIAS za udowodnione okoliczności, mające świadczyć o tym, że w ewidencjach sprzedaży i zakupu VAT uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji; D. tendencyjnym zaprezentowaniu i interpretacji zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, - co doprowadziło do niewłaściwego uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o prawidłowości zastosowania przez organ I instancji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; E. obciążeniu Skarżącej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. 3/ zasady ogólnej postępowania wyrażającej się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady ogólnej wyrażającej się w przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi DIAS kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.); 4/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie przez DIAS zasady swobodnej oceny dowodów; 5/ art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. polegające na tym, że mimo zaistnienia naruszeń przepisów postępowania wskazanych powyżej w pkt 1-4 DIAS błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. WSA w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uznał, że odniesienie argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji do zarzutów i uzasadnienia obszernego odwołania pozwala na stwierdzenie, że DIAS nie dokonał pełnej i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów, co uzasadnia twierdzenie, że organ ten nie rozstrzygnął sprawy ponownie, zgodnie z opisanymi wyżej zasadami rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia wskazanych przez skarżącą dowodów do pozostałego materiału dowodowego i przedstawienia na tej podstawie wnioskowania - na czym polega wadliwość oceny prezentowanej przez skarżącą i jaki inny dowód (dowody) uzasadnia przyjęcie ustalonych przez organy faktów i okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu doszło w sprawie do naruszenia art. 127 O.p. i 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. (zasada przekonywania). Sąd pierwszej instancji uznał za co najmniej przedwczesną ocenę organów podatkowych, opartą na ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, wyrażoną stanowczym twierdzeniem o braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonanie usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT. W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą zarzuty poddają w wątpliwość takie ustalenia, a z części zgromadzonych w sprawie dowodów (do których odwołuje się Skarżąca) wynika, że przynajmniej niektóre z tych usług mogły być faktycznie wykonane. Sąd pierwszej instancji podzielił wątpliwości Skarżącej w kwestii stanowczego zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości wykorzystania dwóch projektów instalacji fotowoltanicznej sporządzonych w zakresie inwestycji budowy przez Skarżącą stajni i infrastruktury towarzyszącej dla innych podmiotów oraz ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem Sądu tego rodzaju ustalenia wymagają przeprowadzenia analizy technicznej w zakresie zbadania możliwości wykorzystania tych projektów w przypadku innych inwestycji, opartej na wiadomościach specjalnych (art. 197 O.p.). Sąd podzielił natomiast argumentację organu odwoławczego w tej części, w której wykazuje m.in., że przeprowadzone dowody budzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania części usług. Dotyczy to w szczególności tych okoliczności, co do których przesłuchani świadkowie nie potrafili precyzyjnie wskazać zakresu świadczonych usług, czy wyjaśnić sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia. Trafnie, w ocenie WSA, organ odwoławczy wskazał na sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącej, w konfrontacji z innymi dowodami. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia z uwagi na brak naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji, gdyż decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanej decyzji pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić stosując art. 151 p.p.s.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.124 i art. 127 O.p. poprzez niezasadną ocenę, dokonaną przez Sąd, iż organ nie dokonał pełnej i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów poprzez nie odniesienie się do zarzutów i uzasadnienia obszernego odwołania, co w ocenie Sądu pierwszej instancji potwierdza zasadność zarzutu, że organ nie rozstrzygnął sprawy ponownie, zgodnie z zasadami rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym a także, że ustalenia dotyczące okoliczności stanu faktycznego nie są kompletne i co najmniej przedwczesne a organ podatkowy winien rozpatrzyć materiał dowodowy w sposób wnikliwy, szczegółowy i wyczerpujący, podczas gdy kluczowe dowody w sprawie zostały szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji i czynienie dodatkowych ustaleń, mając na uwadze cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, uznać należy za zbędne. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie decyzji DIAS. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, iż decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, poprzez wybiórcze odniesienie się do zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. 6.2. W przedmiotowej sprawie zasadniczy błąd, który został popełniony przez Sąd pierwszej instancji polegał na tym, że nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie okoliczności. W związku z tym ocena ta nie była całościowa, lecz fragmentaryczna. Polegała w istocie na polemice z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem zebranie ich i ocena całościowa jest kluczowa i powinna doprowadzić do odmiennych niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku wniosków. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się, po pierwsze do niektórych dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów. Po wtóre część argumentów Sądu pierwszej instancji stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów, a nie ocenę wpływu dowodów na całokształt sprawy. 6.3. W istocie bowiem należało ocenić we wzajemnej łączności takie okoliczności, jak to, że : - zgodnie z zeznaniami K. D. (męża Skarżącej) wszystkie usługi wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę R. dotyczące różnych dziedzin, tj. branży budowlanej, w tym prac elektrycznych oraz posiadania umiejętności opracowania z tego zakresu kosztorysów i ofert, opracowywania wniosków kredytowych i pozyskiwania środków unijnych i z innych programów pomocowych, przeprowadzania specjalistycznych szkoleń: fotowoltaniczne i odnawialnych źródeł energii, szkolenia handlowe: techniki i psychologia sprzedaży oraz obsługi klienta, sprzedaż i obsługa klienta przez telefon, szkolenia rozwojowe - zarządzanie karierą i rozwojem, trening twórczości, aktywny trening antystresowy, moderację pracy nad problemami, poza tym umiejętności analizy rynku różnych branż - miał wykonać osobiście jej Prezes R. K.; - R. K. zeznał natomiast, iż spółka nie korzystała z podwykonawców, prace były wykonywane przez niego oraz pracownika spółki M. D. (szwagra Skarżącej), ale ten tego nie potwierdził w toku przesłuchania; - umowa o współpracy zawarta przez Stronę z R. nie reguluje bardzo wielu standardowych obszarów, np. zasad dotyczących wynagrodzenia; brak konkretnych uzgodnień co do pomiaru efektów działań spółki, brak okresu na jaki została zawarta i okresu jaki będzie brany pod uwagę przy badaniu skuteczności, brak stawki czy sposobu wypłaty wynagrodzenia, brak danych dotyczących, np. od jakiej kwoty bazowej będzie wypłacane wynagrodzenie i metod jego zwyżkowania, w końcu brak informacji o warunkach nie wypłacenia wynagrodzenia w przypadku kiedy Zleceniobiorca nie wywiąże się z zawartej umowy. Z przedłożonych umów nie wynika także, jakich Strona będzie mogła żądać i jakich oczekuje dowodów na udokumentowanie działań; - przez firmę Skarżącej, na potrzeby rozliczania ze spółką R. nie była prowadzona żadna ewidencja wykonanych usług; - na potrzeby finansowego rozliczania się spółka R. nie dostarczała żadnych sprawozdań z wykonanych usług, a które miałyby potwierdzać wynagrodzenie uwzględnione w fakturze; - na potrzeby finansowego rozliczania się firmy Skarżącej z jej kontrahentami nie były prowadzone żadne sprawozdania z wykonanych usług, a które miałyby potwierdzać wynagrodzenie uwzględnione w fakturze; - w zakresie usługi pomocy dla Skarżącej przy wyborze ofert kredytowych przedłożono jedynie wypełniony kwestionariusz osobowe banku (nie podpisany), zgodę klienta na przetwarzanie danych osobowych (podpis składa się w obecności pracownika banku), zgodę na weryfikację wiarygodności kredytowej przed złożeniem wniosku kredytowego (brak podpisu, wypełnionej pozycji kwoty kredytu, w zakresie pomocy w zawarciu umowy leasingowej wniosek o zawarcie umowy z niewypełnioną pozycją przedmiotu leasingu, przy czym Strona nie wykazała, iż dokumenty te faktycznie zostały w danych instytucjach złożone; na te same faktury pochodzące od R. Strona powoływała się także chcąc udowodnić, że są podstawą do wystawionych przez nią faktur sprzedaży na dwóch innych podmiotów; - żaden z kontrahentów Skarżącej, dla których miałyby być sporządzone wstępne wnioski i oferty przetargowe nie otrzymał kredytu, ani nie wygrał przetargu; - brak wiedzy R. K. o poszczególnych punktach umowy nr [...] z 01.08.2013r. oraz ustna forma zlecania usług; - daty widniejące na fakturach sprzedaży dla kontrahentów firmy Skarżącej są w niektórych przypadkach wcześniejsze niż daty widniejące na fakturach zakupu tych usług od spółki R.; - na niektórych fakturach wykazano usługi, które miały być przedmiotem nabycia od spółki R., a nie zostały wskazane na żadnej fakturze sprzedaży Skarżącej na rzecz jej klientów oraz usługi objęte fakturami sprzedaży dla klientów Skarżącej, a które nie widnieją na fakturach zakupu od R.; - w zakresie usług wyszukiwania innych źródeł finansowania (dofinansowanie z UE, dotacje) poza wymienieniem nazw instytucji, w przypadku dofinansowania z UE również nazwy programu nie wskazano żadnych szczegółów dotyczących podjętych działań w ramach ujętej na fakturze usługi; - w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę L. jej Prezes, który miał je wykonywać osobiście zeznał, że świadczone przez spółkę usługi miały związek z inwestycją rozbudowy stajni (mimo, że inwestycja w postaci budowy stajni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oddana została do użytkowania w sierpniu 2014r., a faktury zostały wystawione w listopadzie 2014 r.), natomiast K. D., zeznał, iż mogły to być usługi związane z dotacjami lub bankami; - Prezes L. zeznał, iż przy wykonywaniu usług uczestniczył także K. D., ale ten zaprzeczył wskazując, iż nie posiada stosownego wykształcenia i uprawnień; - Prezes L., zeznał, że nie przypomina sobie, aby umowa o współpracy ze Skarżąca była podpisana, natomiast K. D. twierdzi, iż firma Skarżącej ma podpisane umowy z wszystkimi, więc i z L. taka umowa powinna być podpisana (umowa taka nie została przedłożona w toku postępowania); - w zakresie określenia wysokości wynagrodzenia za zaświadczone przez L. usługi jej Prezes zeznał, że wyceny sprzedanych przez spółkę usług dokonał K. D.; - brak w zasadzie dowodów na zapłatę za sporne usługi. - K. D. w badanym okresie kierował firmą swojej żony i był jednocześnie udziałowcem i prokurentem spółek R. i L. 6.4. Wszystkie ww. okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie wskazują, że usługi wykazane w spornych fakturach wystawionych przez spółki R. i L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uprawniona jest konstatacja, że również w zakresie odsprzedaży usług "zakupionych" wcześniej od R. dalsza ich odsprzedaż na rzecz klientów Skarżącej była fikcyjna. Zasadnie także organ odwoławczy zakwestionował realną możliwości wykorzystania dwóch projektów instalacji fotowoltanicznej sporządzonych w zakresie inwestycji budowy przez Skarżącą stajni i infrastruktury towarzyszącej przez inne podmioty. Projekt takiej instalacji nie ma charakteru uniwersalnego musi bowiem uwzględniać m.in. odpowiednie rozmieszczenie modułów fotowoltaicznych na połaci dachu lub gruncie, kąt nachylenia, aby zapewnić optymalny poziom nasłonecznienia, a także zabezpieczyć instalację przed potencjalnym zacienieniem np. przez drzewa. 6.5. DIAS w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, rozpatrując niniejszą sprawę nie kierował się wybiórczą oceną zgromadzonego w sprawie materiału, ale podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeanalizował i ocenił je w łączności ze sobą oraz odniósł się w uzasadnieniu do jego kluczowych elementów. Zasadnie w skardze kasacyjnej podnosi DIAS, że kluczowe w sprawie dowody zostały zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego a ich ocena zastała przekonująco uzasadniona. Co prawda organ nie skupił się na cząstkowej ocenie zeznań świadków referujących do niektórych postanowień umów na świadczenie usług niematerialnych, co zdaniem Sądu pierwszej instancji przesądza o nieprzeprowadzeniu stosownego postępowania przez organ, lecz dokonał globalnej oceny tych dowodów wskazując, które z dowodów okazały się kluczowe do uznania okoliczności przesądzających o konsekwencjach prawnopodatkowych dla Strony, za udowodnione. W swoim odwołaniu Skarżąca odniosła się w sposób bardzo szczegółowy do zeznań świadków poprzez cytowanie odpowiednich ich fragmentów, jednakże należy podzielić ocenę DIAS, iż zostały one wybiórczo wybrane z obszernego materiału dowodowego. 6.6. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odwoławczy, wbrew zarzutom sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji, nie dopuścił się naruszenia art. 210 § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art.124 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego przejętego przez DIAS jako podstawa orzekania niezasadne okazał się także zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a. E. Olechniewicz S. Golec M. Olejnik