I FSK 562/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 260/22 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oraz poszczególne kwartały 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 260/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 grudnia 2021 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oraz za poszczególne kwartały 2019 r. M.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pod. 1 lit. b w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji niewskazania przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania prawidłowości przyjętej przez skarżącego klasyfikacji statystycznej dot. świadczonych przez niego usług jako na usługi świadczone przez domy studenckie i internaty, popartej interpretacją indywidualną z 1 sierpnia 2018 r., nr [...], a ograniczenie się jedynie do przytoczenia ogólnej formuły dotyczącej wszelkich interpretacji indywidualnych; - art. 145 § 1 lit. b w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 14 b § 1 o.p. w zw. z art. art. 14 c § 1 o.p., art. 2 Konstytucji RP - poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji pomimo braku uwzględnienia tych przepisów przy ich wydaniu i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów oraz oceny stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika; brak ustosunkowania się do odmiennej kwalifikacji działalności skarżącego zawartej w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2018 r., nr [...] co skutkowało wydaniem decyzji odbiegającej od ww. interpretacji, pomimo faktu, że interpretacja ta nie została ani uchylona ani zmieniona; - art. 145 § 1 podp. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 5 ust. 1 podp. 1 w zw. z art. 146a podp. 1 u.vat poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni tychże przepisów i w efekcie czego bezzasadne ich zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika konieczność zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 5a w zw. z art. 5 ust. 1 podp. 1 u.vat w zw. z art. 146a podp. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 do u.vat a to wobec faktu, iż skarżący prowadzi usługi zgrupowane w PKWiU pod nr 55.90.11.0 przez podmiot pośredniczący (oryginalna pisownia zarzutów skargi kasacyjnej). Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zwiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 15 października 2020 r., w której skarżącemu odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 roku. Według organu odwoławczego, w sprawie należało zbadać kwestię zasadności zmian dokonanych korektami w zakresie podatku należnego związanego ze zmianą stawki opodatkowania świadczonych usług dzierżawy budynków przeznaczonych na prowadzenie burs szkolnych. Pierwotnie do opodatkowania tych usług strona zastosowała stawkę podatku od towarów i usług 23%, a następnie w złożonych korektach deklaracji świadczenie tych usług objęto niższą 8% stawką podatku od towarów i usług, skutkiem czego było zmniejszenie wykazanego uprzednio zobowiązania podatkowego za ww. okresy oraz wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty za te okresy. W toku postępowania ustalono, że skarżący i jego żona (wspólnicy spółki cywilnej D. zajmującej się najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, dzierżawą oraz udzielaniem pożyczek) byli współwłaścicielami nieruchomości położonej w T. i nieruchomości położonej w K. Każda z tych nieruchomości obejmowała działkę gruntową oraz posadowiony na niej budynek mieszkalny. Budynki te przystosowane zostały przez skarżącego i jego żonę do prowadzenia w nich bursy szkolnej i spełniały wymagane w tym zakresie warunki techniczne, sanitarne i organizacyjne, co znajdowało potwierdzenie w przedłożonych dokumentach. Nieruchomości te, obejmujące działki wraz z posadowionymi na nich budynkami mieszkalnymi, zostały wydzierżawione K.N. na podstawie umów dzierżawy zawartych 1 sierpnia 2013 roku (nieruchomość w T.) oraz 20 lipca 2016 roku (nieruchomości w K.). W umowach określono, że nieruchomości te wydzierżawiono z przeznaczeniem na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą odpowiednio [...] Bursa Szkolna i [...] Bursa Szkolna. Dzierżawca zobowiązał się do używania przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego właściwościami i określonym ww. przeznaczeniem. Umowy te zostały zawarte na czas nieokreślony, a wszystkie koszty związane z bieżącą eksploatacją były ponoszone przez dzierżawcę. Z ww. umów wynika, że osobą prowadzącą obie bursy był K.N., który w przedmiotowym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, a ww. bursy prowadził w oparciu o wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący wskazał, że przyczyną złożenia korekt deklaracji było, iż świadczone usługi najmu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.90.11.0 i opodatkowane powinny być stawką podatku VAT 8% jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Powołał się przy tym na wydaną wobec żony A.M. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2018 r. Skarżący wyjaśnił, że podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest stwierdzenie przez organ interpretacyjny tożsamości usługi po stronie wynajmującego i najemcy, stanowiącej podstawę do zastosowania jednolitej stawki opodatkowania. Uwzględniając opinię Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS"), organ podatkowy uznał, że świadczona usługa najmu budynku na rzecz najemcy prowadzącego bursę szkolną mieści się w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 i nie jest tożsama z usługami świadczonymi przez najemcę. Z tych względów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. uznał, że korekta podatnika, iż świadczy usługi należące do grupowania PKWiU 55.90.11.0, tyle, że za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do prowadzenia bursy, jako placówki oświatowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec tego uznano, iż świadczone usługi dzierżawy nie mieszczą się w żadnej pozycji załącznika nr 3 ustawy o VAT, nie podlegają zatem opodatkowaniu 8% stawką podatkową na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy, a podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014-2018 r. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie podstawy do pomniejszenia wykazanego w uprzednio złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatku należnego o różnicę pomiędzy kwotą podatku VAT obliczonego według stawki 23%, a 8% dla dokonanej dzierżawy nieruchomości - burs szkolnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. skargę złożoną od powyższego rozstrzygnięcia uznał za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem rozpoznania była przede wszystkim kwestia prawidłowego zidentyfikowania świadczonych przez skarżącego usług polegających na wynajmie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą osobie fizycznej prowadzącej placówkę oświatową w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, pod kątem klasyfikacji statystycznej, co bezpośrednio przekłada się na zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług. Po analizie akt sprawy Sąd w pełni podzielił pogląd organów o braku podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwłaszcza że organy podatkowe przeprowadziły bardzo wnikliwe postępowanie w sprawie, połączone z wyczerpującą i pełną oceną wszystkich okoliczności sprawy oraz argumentów skarżącej. Sąd zauważył, iż w sprawie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty za wcześniejsze okresy rozliczeniowe organ podatkowe wydał tożsame rozstrzygnięcie jak w niniejszej sprawie, jednakże zostało ono uchylone przez WSA w K. wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1060/19. Przyczyną uchylenia decyzji wydanej w sprawie nadpłaty za wcześniejsze okresy było co do zasady bezkrytyczne zaakceptowanie opinii klasyfikacyjnej GUS i nie przeprowadzenie w sprawie w sprawie dodatkowych dowodów czy ustaleń w tym zakresie. Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie organy wzięły pod uwagę wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Kr 1060/19 i poczyniły w zakresie klasyfikacji usług wykonywanych przez skarżącego bardzo szczegółowe ustalenia z szerokim odniesieniem do charakteru usług wykonywanych przez skarżącego jak i jego dzierżawcy. Naczelny Sąd Administracyjny przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku w pierwszej kolejności pragnie odwołać się do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), z którego wynika, że winna być ona rozpoznana w jej granicach, a sąd kasacyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy ich konstruowaniu, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, bowiem także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnianiu. Przypomnienie powyższe było niezbędne, gdyż skarga kasacyjna wniesiona w imieniu skarżącego nie spełnia powyższych standardów, przede wszystkim z powodu wadliwie sformułowanych jej zarzutów. Brak jest bowiem precyzyjnego wskazania naruszonych przepisów (wadliwie oznaczone jednostki redakcyjne poszczególnych przepisów, brak wskazania nazw poszczególnych aktów prawnych oraz prawidłowo oznaczonych publikatorów). Nie wykazano również wpływu naruszeń na wynik sprawy, co wymagane jest w przypadku formułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Z powodu tych błędów Sąd kasacyjny może jedynie domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, a jak wskazano powyżej nie taka jest jego rola. Niezależnie od wykazanej wadliwości skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie stwierdzić, iż w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, gdyż jest ono merytorycznie poprawne, a ponadto zostało wydane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotem dzierżawy były stanowiące współwłasność skarżącego nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami, w których usługi w zakresie prowadzenia burs szkolnych prowadził dzierżawca nieruchomości, K.N. Zatem skarżący bezpośrednio nie świadczył usługi prowadzenia bursy szkolnej, a jedynie wraz z żoną wydzierżawiał przeznaczone do tego celu budynki. Ponadto ustalono, że dzierżawca prowadził tę działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, w pełni organizował działalność tych placówek i za nią odpowiadał, we własnym imieniu zawierał umowy z rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków burs. Bursy te były samodzielnymi niepublicznymi placówkami oświatowymi rozumieniu właściwych przepisów ustaw o systemie oświaty. Dokonując kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez skarżącego usług, prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał na orzeczenie WSA w K. z 30 marca 2016 r., sygn. I SA/Kr 238/16 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym uchylona została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 24 listopada 2015 r. wydana na wniosek skarżącego. Jednak na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy, sprawę rozpoznawał NSA i wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1576/16 uchylił ten wyrok i w całości potwierdził prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do opodatkowania świadczonych przez skarżącego usług podstawową stawką 23%. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie NSA stwierdził, iż "stanowisko organu interpretacyjnego, które Sąd pierwszej instancji ocenił jako nieprawidłowe, dotyczyło możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do wynajmu budynku mieszkalnego (z lokalami mieszkalnymi) na rzecz osoby fizycznej, która w budynku tym zorganizowała oraz prowadzi bursę szkolną i na podstawie umów zawartych ze szkołami, wynajmuje lokale uczniom". Odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT NSA uznał, iż "bezspornym jest, co słusznie stwierdził też WSA, że zastosowanie tego zwolnienia wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy". Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący spełnia warunki skorzystania z powyższego zwolnienia, natomiast Minister Finansów kwestionując ocenę tego Sądu zarzucił nieuwzględnienie faktu, że najemca budynku prowadzi w nim bursę szkolną, wynajmując lokale uczniom oraz nie zgadza się ze stwierdzeniem Sądu, że fakt zorganizowania bursy nie zmienia celu mieszkaniowego najmu przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Ministra Finansów w świetle art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty bursa szkolna nie jest miejscem realizującym jedynie cele mieszkaniowe uczniów, ale również miejscem zapewniającym uczniom opiekę i wychowanie. NSA rację przyznał Ministrowi Finansów, że nie został zrealizowany warunek zastosowania zwolnienia polegający na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. W dalszej części wyroku NSA stwierdził, iż z "treści art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w najmowanym musi lokalu musi realizować jego własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość na taki właśnie cele. Zaznaczyć należy, że realizację własnych celów mieszkaniowych należy postrzegać szeroko w tym znaczeniu, że obejmuje ona również np. udostępnienie mieszkań pracownikom najemcy. Nie można jednak za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe" uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom na podstawie stosownych umów, świadcząc przez to usługi innego rodzaju lub nawet usługi wynajmu na cele mieszkalne. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik (Skarżący) zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe". Ponadto NSA wyjaśnił, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odzwierciedla zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej Dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l). Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpatrującym sprawę wyżej prezentowany pogląd w pełni akceptuje, przyjmując go za własny. Skarżący na poparcie swoich racji niezmiennie powołuje się na fakt wydania na wniosek jego żony A.M. interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2018 r. nr [...], w której potwierdzono jej stanowisko co do sposobu opodatkowania świadczonych przez nią usług związanych z dzierżawą nieruchomości. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, skutek ochronny wynikający z zastosowania się do interpretacji indywidualnej występuje jedynie w warunkach określonych w art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") jedynie w odniesieniu do wnioskodawcy, a nie wobec innych osób. Po drugie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko A.M. w zakresie ustalenia stawki VAT dla usługi najmu, w odniesieniu do ściśle określonego opisu stanu faktycznego. We wniosku o interpretację wskazała ona, że z umowy zawartej pomiędzy nią, a najemcą wynika, że nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą [...] Bursa Szkolna. Podała, że ona i osoba prowadząca bursę szkolną stosują to samo PKWiU 55.90.11.0. Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście wskazanych przepisów ustawy o VAT organ wydający interpretację stwierdził, że w sytuacji, gdy wnioskodawczyni faktycznie świadczy usługę wynajmu bursy szkolnej na rzecz podmiotu, na cele usług krótkotrwałego zakwaterowania, i jednocześnie usługi te, jak wskazała wnioskodawczyni, będą usługami krótkotrwałego zakwaterowania mieszczącymi się pod symbolem PKWiU 55.90.11.0, to podlegać one będą opodatkowaniu preferencyjną stawku podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Co istotne, Dyrektor KIS zaznaczył, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, dlatego interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez wnioskodawcę we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, iż stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji indywidualnej dla A.M. był inny niż w przypadku interpretacji indywidualnej dla M.M. oraz niż ten ustalony w postępowaniu związanym z weryfikacją wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie. Z obu wyżej wymienionych względów powoływana interpretacja indywidualna z 1 sierpnia 2018 r. nie mogła stanowić ochrony dla działań skarżącego, opierających się na błędnym założeniu co do klasyfikacji świadczonych przez niego usług. Ponadto podkreślić należy, iż zarówno składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla A.M., jak i wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ww. okresy rozliczeniowe, skarżący oraz jego żona mieli pełną świadomość co do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1576/16. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnotować, iż znany jest mu z urzędu wyrok z 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1273/20, którym uchylony został w całości powoływany w niniejszej sprawie wyrok WSA w K. z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1060/19. W powołanym wyroku NSA uznał, iż okolicznościach sprawy dotyczącej odmowy stwierdzenia A. i M.M. nadpłaty w podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, organy prawidłowo przyjęły, iż świadczona przez skarżących usługa najmu budynku na rzecz najemcy prowadzącego bursę szkolną mieści się w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych" i nie jest tożsama z usługami świadczonymi przez tego najemcę, które klasyfikowane są do PKWiU 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne". W takiej sytuacji brak było podstaw do korekty rozliczenia podatku VAT złożonej przez skarżących za objęte tą sprawą okresy rozliczeniowe, gdyż nie zaistniały podstawy do pomniejszenia wykazanego w uprzednio złożonych deklaracjach podatku należnego o różnicę pomiędzy kwotą podatku VAT obliczonego według stawki 23%, a stawką 8%. W świetle wszystkich powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż w wyniku błędnego - i nieuprawnionego okolicznościami niniejszej sprawy - zakwalifikowania usług związanych z dzierżawą budynków, skarżący zastosował nieprawidłową stawkę podatku VAT 8% w oparciu o art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zamiast stawki podstawowej 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wobec uznania, iż skarga kasacyjna nie dostarczyła żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie organowi podatkowemu kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.) Mariusz Golecki