I FSK 57/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 599/13 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 599/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j.: Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej również jako "ustawa o systemie oświaty"), do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Skarżąca w dniu 31 października 2011r. zawarła umowę z A. S.A., dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń oraz poradnictwa przedegzaminacyjnego z zakresu aplikacji biurowych w ramach projektu "Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw". Skarżąca jest w powyższym projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Z tytułu realizacji usług skarżąca wystawia faktury VAT, doliczając podatek VAT w wysokości 23%. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%?". 1.3.1. Zdaniem spółki, realizowane przez nią usługi podwykonawcze nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r."), gdyż opisane usługi nie są bezpośrednio finansowane ze środków publicznych ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację tych usług. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że realizowane przez nią usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Zaznaczyła, że co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, niemniej w przypadku gdy nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, wspomniane usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. 1.4. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku o interpretację, stanowisko spółki. 1.4.1. Zdaniem organu skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. W konsekwencji świadczone przez stronę usługi zapewnienia własnych pracowników (wykładowców, trenerów) na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie w niej: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw"; - art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że iż przez cały okres realizacji usług w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23%. Jednak w miarę upływu czasu doszła do wniosku, iż świadczone przez nią usługi powinny być zwolnione z VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem Minister Finansów, w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie miało charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadzało się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających pogląd organu oraz bez dokonania właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. 3.2.1. W szczególności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT powinna być dokonana poprzez przepisy Unii Europejskiej to jest przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, dalej również jako "rozporządzenie wykonawcze"). Wykładnia ta wymaga również analizy słów użytych w art. 44 rozporządzenia, takich jak: "bezpośredni" , "branża", "zawód" w oparciu o wykładnię językową przeprowadzoną przy pomocy słownika języka polskiego. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji nie dokonano wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani też nie przeprowadzono jakiejkolwiek analizy pojęć w przepisie użytych. W odniesieniu natomiast do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zaskarżona interpretacja nie zawierała, zdaniem WSA, jakiejkolwiek analizy tego przepisu w stosunku do stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o interpretację. 3.3. Sąd wskazał również, że Minister Finansów mimo, iż w zaskarżonej interpretacji zgodził się ze stanowiskiem spółki (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem WSA, opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska spółki za prawidłowe, nawet jeżeli uzasadnienie jest odmienne od prezentowanego przez Ministra Finansów. 3.4. Końcowo Sąd pierwszej instancji odnotował również, że Minister Finansów nie poświęcił ani jednego zdania innym usługom wymienionym przez skarżącą we wniosku o interpretacje indywidualną - usługom "świadczenia poradnictwa przedegzaminacyjnego w trakcie trwania Projektu (...)", co niewątpliwie, według WSA, wskazuje na niekompletność interpretacji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, w szczególności, poprzez niepodzielenie argumentów wnioskodawcy, które nie mogło skutkować uznaniem stanowiska za nieprawidłowe oraz poprzez stwierdzenie, że w uzasadnieniu interpretacji zabrakło ocen prawnych stanu faktycznego i konkretnego stanowiska spółki oraz pełnej analizy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług jak również przyjęcie, że wykładnia literalna przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest niewystarczająca i należy ją zastąpić wykładnią pro unijną; 2. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wykładnia literalna przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest niewystarczająca i należy ją zastąpić wykładnią pro unijną opartą na przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. II. przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ nie dokonał pełnej analizy stanu faktycznego wniosku i wskazanych przez spółkę przepisów ustawy o VAT oraz że odmienne stanowisko organu co do oceny prawnej stanowiska spółki, przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT, nie mogło skutkować uznaniem stanowiska spółki za nieprawidłowe, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego; 2. art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, że w wyniku dokonanej wykładni WSA nie wykazał w jakim zakresie krajowy ustawodawca, wprowadzając przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, dokonał błędnej implementacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej i rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011 do tej dyrektywy. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W świetle podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli natomiast dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne - podatnik z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Dla podatnika najważniejsze jest zatem to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Właśnie o zapewnienie wnioskodawcy takiej wiedzy chodzi w art. 14c § 1-2 O.p. i ten cel regulacji należy mieć na względzie przy badaniu zgodności danej interpretacji indywidualnej z tymi przepisami. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wskazanych funkcji, należy stwierdzić, że uchybienie art. 14c § 1 i 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Choć zgodzić się należy z tym, że Minister Finansów w swojej interpretacji powinien był uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż podatnik wyraził – tak jak organ – stanowisko o konieczności stosowania stawki 23%, to podkreślenia wymaga, iż zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca wnosząc skargę do WSA, co jednoznacznie wynika z treści tego pisma procesowego, w którym strona podjęła merytoryczną dyskusję ze stanowiskiem organu co do prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni prawa materialnego. W takiej sytuacji trudno uznać, by wątpliwości takie (u strony) mogły powstać na dalszym etapie postępowania sądowego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaakceptować oceny Sądu pierwszej instancji, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Nie bez znaczenia jest też to, że – niezależnie od jej prawidłowości – taka konstrukcja interpretacji, jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ generalnie wskazuje, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychyla się do niektórych ocen podatnika, sprawia, że zainteresowana strona poświęca szczególną uwagę uzasadnieniu interpretacji – integralnej części omawianego aktu – aby móc prawidłowo zastosować się do interpretacji i z tego tytułu uzyskać ochronę, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. 5.2. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 2 O.p., gdyż dokonana przez niego wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. jest niepełna (przede wszystkim dlatego, że brak w niej odniesienia się do treści art. 44 rozporządzenia i rozważań, czy opisane we wniosku usługi mogą być uznane za usługi ściśle związane z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego). Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny również nie podziela, podkreślając, że istota stanowiska organu, sprowadzająca się do tego, iż usługa polegająca na - ogólnie rzecz ujmując - wynajmie wykładowców i dostarczeniu materiałów szkoleniowych nie jest usługą kształcenia, o której mowa we wskazanych przepisach, jest czytelna i stanowi rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego jego ocena prawna nie została uznana za prawidłową. Jeśli natomiast według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była nieprawidłowa, gdyż np. nie uwzględniała całości regulacji prawnych, które powinny były być rozważone w stanie faktycznym sprawy (jak np. art. 44 rozporządzenia), konstatacja taka powinna prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, np. art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Takiego stanowiska jednak Sąd pierwszej instancji w swym orzeczeniu nie zawarł. Wręcz przeciwnie, Sąd zaznaczył, że odstępuje od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, a jako naruszone przepisy wskazał wyłącznie art. 14 § 1 i 2 O.p. W takiej sytuacji należy jedynie uznać, że wbrew ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia prawa materialnego jest wystarczająco dokładnie przedstawiona, by uznać, że spełnione zostały w tym zakresie wymogi z art. 14c § 1-2 O.p., tj. wnioskodawca uzyskał informacje o powodach, dla których jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Pogląd Sądu, że uzasadnienie stanowiska organu nie ma w istocie charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Z kolei wywody Sądu odnoszące się do nierozpatrzenia przez organ kwestii, czy usługi opisane we wniosku mogą być uznane za usługi ściśle związane z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, nie uwzględniają – słusznie powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – art. 43 ust. 17a u.p.t.u. Skoro ze stanu faktycznego podanego przez stronę we wniosku wynika jasno (inaczej nie twierdził też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku), że usługę podstawową (kształcenia/przekwalifikowania zawodowego) świadczy inny podmiot niż skarżąca spółka, to niewątpliwie – z uwagi na warunek zawarty w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. – regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 in fine nie mogła znaleźć zastosowania wobec spółki. Choć istotnie informacja ta mogła być zawarta w zaskarżonej interpretacji, czyniąc ją pełniejszą i bardziej wyczerpującą, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nieodniesienie się przez organ do wskazanej części art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowiło takie naruszenie art. 14c § 2 O.p., które powodowało konieczność usunięcia zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że strona nie próbowała nawet we wniosku o wydanie interpretacji podnosić, że w jej przypadku spełnione zostały wymogi z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., dotyczące świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami objętymi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. W sytuacji, gdy sama treść art. 43 ust. 17a u.p.t.u., bez jego głębszej analizy, wskazuje, że w stanie faktycznym sprawy wymóg zwolnienia z tego przepisu nie jest spełniony, a strona nie próbuje prezentować odmiennego stanowiska, nadto nie wskazując na art. 43 ust. 17a u.p.t.u. jako przepis będący przedmiotem interpretacji indywidualnej (rubryka E.3. formularza ORD-IN), nie można uznać, że nieprzedstawienie w interpretacji indywidualnej kwestii ewentualnego uznania usług świadczonych przez spółkę za usługi ściśle związane z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego narusza art. 14c § 2 O.p., zagadnienie to bowiem pozostaje bez wpływu na wyjaśnienie stronie stanowiska organu co do prawidłowości zaprezentowanej przez nią oceny prawnej stanu faktycznego podanego we wniosku, jak i na rzetelność i przejrzystość własnego stanowiska prawnego organu. 5.3. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że zasadnie organ podniósł naruszenie art. 14c § 1-2 O.p., a podstawy kasacyjne związane z tym przepisem zasługują na uwzględnienie, gdyż dostrzeżone przez Sąd braki i sprzeczności w zaskarżonej interpretacji nie stanowiły wadliwości powodujących konieczność jej uchylenia. 5.4. Druga grupa zarzutów kasacyjnych dotyczy niepełnej i błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Odnosząc się zbiorczo do podniesionych w tym względzie przez organ kwestii należy zauważyć, że swoista fragmentaryczność wywodów Sądu pierwszej instancji w zakresie prawa materialnego jest rezultatem przyjętego przez ten Sąd założenia, tj. tego, że uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych skutkuje koniecznością odstąpienia od dokonywania analizy merytorycznej stanowiska organu. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że założenie to nie zostało konsekwentnie zrealizowane, niewątpliwie bowiem wskazanie organowi, że dokonana przez niego wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. nie jest prawidłowa bez analizy zwrotów z art. 44 rozporządzenia, jest krytyką zawartej w interpretacji wykładni prawa materialnego. Niemniej jednak ocena prawidłowości zajętego przez organ w interpretacji stanowiska nie jest całościowa i braków tych nie może uzupełniać Naczelny Sąd Administracyjny na etapie postępowania kasacyjnego. Stąd należy jedynie podnieść, że merytoryczna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji powinna następować w określonej kolejności, która w zaskarżonym wyroku nie została zachowana. W tym zakresie należy przede wszystkim podkreślić, że przed odwoływaniem się do innych (dalszych) przesłanek zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, konieczne jest odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do istoty stanowiska organu, tj. tego, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z usługami kształcenia w ogóle. Należy zwrócić uwagę, że Sąd nie wskazał, iż organ niezgodnie z wnioskiem przyjął, na czym polega usługa świadczona przez skarżącą (tj. nie stwierdził, że nie jest to wynajem wykładowców i dostarczenie materiałów szkoleniowych), nie zarzucił też organowi, że nieprawidłowo rozumie termin "kształcenie" z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u., naruszając te przepisy. Tymczasem tylko w sytuacji, gdy możliwe jest zaliczenie opisanych we wniosku usług do usług kształcenia jako takich, konieczne może się stać odniesienie do dalszych kwestii, dotyczących już konkretnie "kształcenia zawodowego", w tym ewentualnie rozumienia zawartych w art. 44 rozporządzenia określeń "zawód", "branża", czy "bezpośredni". Szersze odnoszenie się do kwestii związanych z prawidłowością zawartej w zaskarżonej interpretacji wykładni prawa materialnego na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe, kompleksowa kontrola w tym zakresie powinna bowiem być dokonana w pierwszej kolejności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe miarodajne odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny sprawy, jednak kwestia ta nie została w żaden sposób przybliżona w uzasadnieniu środka zaskarżenia, co – z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. – uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tej kwestii. 5.6. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na czym miała polegać błędna implementacja przepisów Dyrektywy 112 i rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy jedynie podnieść, że organ nie wziął pod uwagę tego, iż rozporządzenie wykonawcze Rady (a tylko na przepis aktu unijnego tej rangi – nie dyrektywy – powołał się WSA) jest wiążące i ma bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, tj. nie wymaga implementacji do krajowego porządku prawnego, stąd trudno uznać, by kwestia błędnej implementacji musiała być rozważana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5.7. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody związane z niedostrzeżeniem przez Sąd, iż strona zmieniła w toku postępowania swoje stanowisko co do możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez nią usług, nie zostały skorelowane z odpowiednio skonstruowaną podstawą kasacyjną, stąd pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była prawidłowa, przy uwzględnieniu zaprezentowanych wyżej rozważań. 5.9. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).