III SA/Wa 599/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "T." z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżącą", zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 11 września 2012r. uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty( Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz.2572), do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wedle relacji Skarżącej w dniu 31 października 2011r. zawarła umowę z A. S.A., dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń oraz poradnictwa przedegzaminacyjnego z zakresu aplikacji biurowych w ramach projektu "Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw". Skarżąca wskazała, iż projekt ten realizowany jest w ramach "Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie." Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 80,43 % całkowitych wydatków projektu. Skarżąca jest w powyższym projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Z tytułu realizacji usług Skarżąca wystawia faktury VAT, doliczając podatek VAT w wysokości 23%. Ponadto usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje beneficjent projektu – A. S.A. Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23 % ?". Skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, że realizowane przez nią usługi podwykonawcze nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: “ustawa o VAT") i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację wspomnianych usług. Skarżąca podkreśliła, że nawet w przypadku, gdy na zapłatę zleceniodawca przeznaczyłby fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią przychody Skarżącej, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Skarżąca wyraziła nadto pogląd, że realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Zaznaczyła, że co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, niemniej w przypadku gdy Skarżąca nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, wspomniane usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zwany dalej "Organem interpretującym", uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów) we wskazanym terminie. Z usługami kształcenia zdaniem Organu interpretującego mamy do czynienia wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Natomiast takich usług Skarżąca nie świadczy, gdyż jako podwykonawca nie świadczy ona usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi zapewnienia własnych pracowników (wykładowców, trenerów) na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. Końcowo Organ zauważył również, że z uwagi na to, iż w swoim stanowisku Skarżąca uznała, że świadczone przezeń usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, stanowisko Skarżącej należało uznać za nieprawidłowe. Skarżąca po uprzednim wezwaniu Organu interpretującego do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług; § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw "; prawa materialnego i procesowego, tj. art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz.749). W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." oraz zasądzenie na jej rzecz na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż przez cały okres realizacji usług w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23%. Zaznaczyła jednak, że w miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej uległo zmianie. Obecnie jest ona zdania, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji projektu szkoleniowego "Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw", powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Skarżąca przypomniała, że aby usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą kumulatywnie spełniać dwa warunki, tj.: 1) muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, 2) muszą spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c) powyższego przepisu. Natomiast zgodnie z lit. c) zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% - zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej spełnia ona obydwa warunki. Skarżąca zauważyła, że głównym celem projektu realizowanego przez A. S.A. była realizacja usług szkoleniowych. Cel ten Skarżąca realizowała poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerskiej. Skarżąca odwołała się nadto do sposobu w jaki określono należne jej wynagrodzenie, a także do interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Ponadto Skarżąca wskazała, że nie ma znaczenia czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem zdaniem Skarżącej przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. W odpowiedzi na skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona gdyż narusza ona, zdaniem Sądu, przepis art. 14 c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej. II. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie interpretacji indywidualnych zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Specyfika tego postępowania polega na tym, że organ wydający interpretację indywidualną rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń i nie może kształtować według własnej oceny tegoż stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, a skład orzekający zdanie to w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej, który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h Ordynacji podatkowej, pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10). III. Istota sporu na bazie wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do kwestii czy usługi świadczone przez Skarżącą, a wskazane we wniosku o interpretację indywidualną mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu interpretującego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, pomimo swojej obszerności w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z przepisami ustawy o systemie oświaty, sprowadza się do konstatacji, że co prawda z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i w zakresie swojej działalności jest uprawniona do korzystania z ww. zwolnienia, ale jak sama wskazała we wniosku, w ramach usług świadczonych na rzecz A. S.A. nie zachowuje rygorów przewidzianych w przepisach o systemie oświaty, a więc ze zwolnienia tego skorzystać nie może. Dodatkowo Minister Finansów wskazał, iż "Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty." W odniesieniu natomiast do ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT Minister Finansów podał, że Skarżąca " nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (trenerów) we wskazanym terminie". W odniesieniu do wyjaśnienia pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia". Trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Jest to tym bardziej istotne, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "kształcenia zawodowego". W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT powinna być dokonana poprzez przepisy Unii Europejskiej to jest pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, zwane dalej "rozporządzeniem"), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011r. W myśl tego przepisu "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia’. Zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 249Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31), który wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865): "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej". Uwzględniając jasną treściowo normę przepisu, winna być ona zastosowana wprost do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Taki sposób wykładni jest uzasadniony nie tylko obowiązkiem system krajowego, ale nadto faktem, iż wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00). Dokonanie prawidłowej interpretacji cytowanego przepisu wymaga analizy słów użytych w art. 44 rozporządzenia jak : "bezpośredni" , "branża", "zawód" w oparciu o wykładnię językową przeprowadzoną przy pomocy słownika języka polskiego. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani też nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć w przepisie użytych. W odniesieniu natomiast do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zaskarżona interpretacja nie zawiera jakiejkolwiek analizy tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Mając to na uwadze należy ocenić, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. We wskazanym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających pogląd organu oraz bez dokonania właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. Ponadto, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W tym tkwiła zatem sprzeczność sentencji z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. Opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe, nawet jeżeli uzasadnienie jest odmienne od prezentowanego przez Ministra Finansów i na co winien zwrócić uwagę w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Minister Finansów nie poświęcił też ani jednego zdania innym usługom wymienionym przez Skarżącą we wniosku o interpretacje indywidualną – usługom "świadczenia poradnictwa przedegzaminacyjnego w trakcie trwania Projektu z zakresu: ", co niewątpliwie wskazuje na jej niekompletność. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji indywidualnych, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydawana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Skarżąca uzyska informację o przesłankach, że jej stanowisko było błędne, o ile jest błędne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.