I FSK 571/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Sz 718/19 w sprawie ze skargi U.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lipca 2019 r. nr 3201-IOV3.4103.19.2018.14; IOV3.22.4103.26.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 718/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę U.R. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 8 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał za trafną ocenę organu, że skarżąca w rzeczywistości nie nabyła w kontrolowanym okresie elementów konstrukcji stalowych (balkonów i ich części) od S. sp. z o.o. (dalej także "S.") na podstawie faktur VAT ujętych przez nią w ewidencji zakupów. Nie przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach. Prawidłowo zdaniem sądu organ uznał również, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") — ww. elementów stalowych — na rzecz S.1 ApS z Danii (dalej "S.1"). Skoro bowiem skarżąca nie nabyła balkonów, w więc nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży w ramach WDT. W ocenie sądu zgormadzony materiał dowodowy uprawnia do wniosku, że sprzedaż balkonów miała miejsce bezpośrednio pomiędzy S. a S.1, a skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 oraz ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do zawarcia transakcji między skarżącą a S.1, a w konsekwencji nie doszło do WDT; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów od S.; 3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a przez błędne uzasadnienie wyroku, w szczególności przez: a) przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, w szczególności wskazanie, że skarżąca nie brała udziału w transakcjach ze S. oraz S.1; b) brak uzasadnienia dla odmowy uznania wiarygodności dowodów przemawiających za stanowiskiem skarżącej; c) akceptację stanowiska organu odwoławczego, akceptującego stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), bez wskazania na konkretne uchybienia, jakich zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego dopuściła się skarżąca w odniesieniu do kwestionowanej transakcji; d) brak uchylenia decyzji organów podatkowych pomimo dostrzeżonych uchybień, które uzasadniały wyeliminowanie decyzji organów z obrotu prawnego; 4) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania przed naczelnikiem urzędu skarbowego i organem odwoławczym; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 o.p., art. 191 w zw. z art. 123 § 1 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 o.p., art. 121 o.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i jej oddalenie, podczas gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia, a także zaniechanie uchylenia decyzji organu odwoławczego mimo zaakceptowania przez organ odwoławczy w decyzji naruszenia przez naczelnika urzędu skarbowego w decyzji organu pierwszej instancji przepisów postępowania oraz naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w ramach postępowania odwoławczego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; a także brak uchylenia przez wojewódzki sąd administracyjny decyzji naczelnika urzędu skarbowego pomimo naruszenia w niej przepisów postępowania, przy czym w szczególności wojewódzki sąd administracyjny w wyroku pominął, że decyzja naczelnika urzędu skarbowego oraz decyzja organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem: a) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. przez wydanie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego w obliczu wystąpienia przesłanek dla uchylenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z wnioskiem odwołania z 15 marca 2018 r., w szczególności w związku z naruszeniem przez naczelnika urzędu skarbowego: – przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 oraz ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz – przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 o.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 191 w zw. z art. 123 § 1 o.p., art. 121 o.p., a także art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p.; b) art. 120 o.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie nie oparte o przepisy obowiązującego prawa, polegające w szczególności na braku jednoznacznego wskazania podstawy dla negatywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w szczególności przez: – brak zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego tezę organu o dokonaniu transakcji przez inny jak skarżąca podmiot, – niewykazanie w toku postępowania dowodowego przesłanek faktycznych uzasadniających pozorność dokonanej transakcji, – przyjęcie wniosków sprzecznych z badanym przez organ stanem faktycznym; d) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 o.p. przez naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, a w konsekwencji przyznanie szczególnego znaczenia w sprawie dokumentom SCAC i oparcie swoich tez na pośrednich środkach dowodowych, podczas gdy wielokrotnie inne dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów; e) art. 191 w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia z góry założonych tez; f) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 o.p. przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, tj. przesłuchania kluczowych świadków: K.W. (właściciela S.1) oraz M.L. (Prezesa Zarządu S.), jak również odmowę przeprowadzenia wnioskowanej przez skarżącą rozprawy administracyjnej i w konsekwencji ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu; g) art. 121 o.p. przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień; h) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, niepozwalające skarżącej na poznanie motywów organu stojących u podstaw rozstrzygnięcia. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku, w szczególności przez: przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; brak uzasadnienia dla odmowy uznania wiarygodności dowodów przemawiających za stanowiskiem skarżącej; akceptację stanowiska organu odwoławczego, akceptującego stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), bez wskazania na konkretne uchybienia, jakich zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego dopuściła się skarżąca w odniesieniu do kwestionowanej transakcji; brak uchylenia decyzji organów podatkowych pomimo dostrzeżonych uchybień, które uzasadniały wyeliminowanie decyzji organów z obrotu prawnego. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższej normy prawnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można, tak jak to czyni kasator, kwestionować przyjętych ustaleń faktycznych, czy też prawidłowości dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4.4. W ramach zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a w szczególności trafność przyjętych ustaleń faktycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącej zebrano w sprawie pełny materiał dowodowy, który został oceniony prawidłowo, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 191 o.p. W toku postępowania wyjaśniającego doszło do bezspornego ustalenia szeregu okoliczności faktycznych potwierdzających w sposób jednoznaczny, że skarżąca nie dokonała zakwestionowanego nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wystarczy wskazać, że skarżąca dopiero w dniu 13 listopada 2012r. rozpoczęła działalność gospodarczą i to w zakresie nauki języków obcych. Skarżąca, nie prowadząca do tej pory działalności handlowej, nie posiadała żadnej wiedzy i doświadczenia w zakresie handlu konstrukcjami stalowymi. Podatniczka nie miała jakiejkolwiek wiedzy co do kwestii dokumentacji technicznej do produkcji balkonów i ich elementów. Nie dokonywała żadnej weryfikacji jakości wykonywanych przez S. produktów. Brak jakichkolwiek zaświadczeń o jakości wykonania balkonów albo wyników badań kontrolnych wytrzymałości użytych materiałów wystawionych przez S. Nie sporządzono protokołów odbioru balkonów. Dostrzegalne były nieścisłości w wyjaśnieniach skarżącej dotyczących transportu balkonów do Danii. S. nie informowała skarżącej, iż zamówiony przez nią towar został wysłany do Danii. Skarżąca nie otrzymywała też potwierdzeń od S.1 o dotarciu towaru do miejsca przeznaczenia w Danii. Brak konkretnej wiedzy skarżącej co do wyceny wartości balkonów. Cena dotyczyła całego zamówienia, a nie poszczególnych elementów ("całość projektu ok. 1.900.000 zł"). Bardzo istotny jest brak jakichkolwiek środków finansowych na podjęcie działalności handlowej w tak znacznych rozmiarach (w ciągu 2 miesięcy w kwocie ponad 2.300.000 zł brutto). Wątpliwości wywołuje sposób dokonywania tej zapłaty – dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy (K.W.), a także – w jednym przypadku – po otrzymaniu stosownej pożyczki od sprzedawcy balkonów (S.). Faktury ujęte w rejestrach zakupów za IV kwartał 2012 r. sporządzała fizycznie skarżąca, jako osoba pracująca w kancelarii doradcy podatkowego, a wystawcą był "pan L.", jednak skarżąca nie sprawdzała zgodność wykonanych usług z treścią faktur. Podatniczka nie potrafiła jednoznacznie określić swojej roli w projekcie O., wskazując najpierw, że nie była zatrudniona jako pracownik w S., prowadziła jedynie dla tej spółki obsługę biura w ramach świadczenia swoich usług dla kancelarii podatkowych, natomiast w odwołaniu wskazała, iż była zatrudniona w S. Skarżąca na pytania dotyczące kwestii związanych z przedmiotowymi transakcjami udzielała odpowiedzi ogólnych, jednak przy konieczności doprecyzowania faktów zasłaniała się niewiedzą lub brakiem pamięci, ponadto jej zeznania różniły się w sposób istotny w kwestiach kluczowych dla sprawy. Transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami o wartości 1.911.900,88 zł netto (transakcje ze S.) i o wartości 2.145.250,75 zł (transakcje ze S.1) potwierdzone były ustnymi uzgodnienia z M.L. (umowa o współpracy z 13.11.2012 r. zawiera jedynie ogólne postanowienia) i K.W., których znała z relacji prywatnych. Skarżąca nie dążyła do ograniczenia ryzyka podjętej działalności np. poprzez zawarcie pisemnych umów regulujących skutki ewentualnej niezgodności towaru z zamówieniem, przy czym decyzję o nabyciu w krótkim okresie (ok. 2 miesięcy) towaru o tak znacznej wartości (ponad 2.000.000 zł), nie podejmując żadnych negocjacji cenowych ze sprzedawcą (producentem balkonów) i ich nabywcą (S.1) podjęła nie zawierając w ogóle pisemnej umowy z tym nabywcą, regulującej warunki dostawy tych towarów do tego duńskiego nabywcy. Twierdzenia skarżącej, że nawiązanie z nią współpracy było korzystne dla K.W. również ze względu na prowadzenie przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, związanej z osobistą odpowiedzialnością przedsiębiorcy, co w szerszy sposób zabezpiecza interesy kontrahenta, niż spółka kapitałowa z niskim kapitałem zakładowym, jaką była S. Skarżąca nie potrafiła też jednoznacznie określić swej roli w transakcjach, wskazując najpierw, iż dokonała zakupu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy konstrukcji stalowych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, potem - że było to pośrednictwo, by w odwołaniu stwierdzić, że zajmowała się dystrybucją przedmiotowych towarów. Uwzględniając wyżej przytoczone okoliczności faktyczne nie sposób dokonać odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego i ustaleń faktycznych niż te, których dokonał organ podatkowy i zaakceptował sąd pierwszej instancji. W istocie tezy lansowane przez stronę skarżącą są najmniej wiarygodną wersją zdarzeń. Nie sposób uznać za wiarygodną sytuację, że osoba, rozpoczynająca działalność gospodarczą, podejmuje się dokonania transakcji specjalistycznym towarem, za kwotę ponad 2.000.000 zł, nie mając środków finansowych ani wiedzy specjalistycznej. Jedynym jej atutem, który według twierdzeń skarżącej, skłonił kontrahentów do współpracy było to, że prowadziła działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a więc ponosząca odpowiedzialność materialną z całego swojego majątku. Jednocześnie skarżąca nie wskazał, że posiadała tak duży majątek, pełniący funkcje gwarancyjne. 4.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepis ten został naruszony przez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania przed naczelnikiem urzędu skarbowego i organem odwoławczym. Należy podkreślić, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2024 r., III FSK 1439/22). 4.6. Niezrozumiały a w konsekwencji nietrafny jest zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Nie można się zgodzić ze skarżącą, działanie organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji nie było oparte o przepisy obowiązującego prawa, polegające w szczególności na braku jednoznacznego wskazania podstawy dla negatywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia. 4.7. Nie doszło także do naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisom tym uchybiono przez naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, a w konsekwencji przyznanie szczególnego znaczenia w sprawie dokumentom SCAC i oparcie swoich tez na pośrednich środkach dowodowych, podczas gdy wielokrotnie inne dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów. Wszystkie przeprowadzone w toku postępowania dowodowego dowody podlegały ocenie zgodnie z zasadami przewidzianym w art. 191 o.p. To, że pewnym dowodom odmówiono wiarygodności, a niektóre z nich zostały uznane za wiarygodne nie oznacza, że posiadają różną moc dowodową. 4.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, tj. przesłuchania świadków: K.W. (właściciela S.1) oraz M.L. (Prezesa Zarządu S.). W aktach sprawy znajdują się bowiem obszerne wyjaśnienia tych osób. Organ podatkowy w sposób wystarczający uzasadnił odmowę dopuszczenia tych dowodów. Z kolei autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy mogła mieć odmowa przeprowadzenia wnioskowanej przez skarżącą rozprawy administracyjnej. 4.9. Nie ma także racji skarżący, że naruszono art. 121 o.p. Nie naruszono bowiem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4.10. Lektura uzasadnienia zaskarżonej do sądu decyzji nie potwierdza trafności zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi ustawowe i pozwala na poznanie motywów organu stojących u podstaw rozstrzygnięcia. 4.11. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że decyzja organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego była prawidłowa. 4.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 oraz ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawa o VAT za bezzasadny. Skoro nie doszło do zawarcia transakcji między skarżącą a S.1, to w konsekwencji nie doszło do WDT. Sąd pierwszej instancji trafnie także uznał, że prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów od S. 4.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska