I FSK 59/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/20 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A.K. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę A.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie zebrały w sprawie kompletnego materiału dowodowego i wadliwie oceniły dowody już zgromadzone, co skutkowało naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", a w efekcie również przedwczesnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał uznania, że Skarżący nie nabył paliwa od M. sp. z o.o. (dalej "M."). Ustalenia dotyczące ww. kontrahenta organ oparł na protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej spółki, z którego to protokołu nie wynika jednak, aby kwestionowano dostawy paliwa na rzecz jej dalszych odbiorców. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że organ korzystał z materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tj. przyjmując jedynie ustalenia niekorzystne dla Skarżącego, a pomijając okoliczności, które świadczą na jego korzyść. Zdaniem Sądu w sprawie nie wykazano też, że w relacjach Skarżącego z M. wystąpiły jakieś szczególne okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. Zważywszy zaś, że transakcje z innymi kontrahentami były dokonywane w okolicznościach podobnych, jak w przypadku M., Sąd uznał, że negatywna ocena dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy współpracy z tym kontrahentem jest wynikiem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Kwestionując zaś kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd wskazał na fakt, że organ posłużył się ustaleniami z protokołów kontroli, nie weryfikując, czy zostały one podtrzymane w decyzjach wymiarowych, jak również, że w większości przypadków protokoły kontroli oraz wykorzystane decyzje innych organów podatkowych dotyczą innych niż objęty badaniem okresów rozliczeniowych. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek uznania, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła uzasadnienia do stwierdzenia, że Strona w okresach rozliczeniowych od marca do września 2015 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT (nabycie oleju napędowego) wystawionych przez M., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek uznania, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła uzasadnienia do stwierdzenia, że Skarżący realizując w okresie od marca do września 2015 r. zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zakupu oleju napędowego od M., co najmniej nie dochował należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem, skutkiem czego Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art, 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek uznania, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera kompletną ocenę prawidłowości zrealizowanych przez Stronę w okresie od marca do września 2015 r. spornych transakcji zakupu oleju napędowego od M., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy należało oddalić. 4.2. W rozpoznawanej sprawie podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji stanowiło – w ocenie tego Sądu – naruszenie przez organ przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a skala dostrzeżonych uchybień spowodowała, że mogły one mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy, co z kolei wypełnia przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) in fine P.p.s.a. Kasator kwestionuje natomiast prawidłowość powyższej oceny, podnosząc w sformułowanych zarzutach, że prawidłowo zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący - realizując sporne transakcje - co najmniej nie dochował należytej staranności w relacjach z M. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera zaś kompletną ocenę kwestionowanych transakcji, a organy podatkowe nie dopuściły się w toku postępowania naruszenia przepisów procesowych na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do zaskarżonej decyzji należy jednak zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku. 4.3. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika więc obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 O.p. W myśl tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 O.p. Organy podatkowe powinny zatem wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. 4.4. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decyzja ta – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – jest wadliwa. 4.5. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że lektura uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli sądowoadministracyjnej prowadzi do niejednoznacznych wniosków co do zakresu nierzetelności spornych faktur. Wbrew bowiem temu, co akcentuje autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu (s. 6), na podstawie zaskarżonej decyzji nie jest możliwe dokonanie oceny, czy zakwestionowane faktury miały charakter "pusty" sensu stricto (tj. nie dokumentowały w ogóle obrotu jakimkolwiek towarem pomiędzy jakimikolwiek podmiotami gospodarczymi), czy też jedynie były wadliwe pod względem podmiotowym (tj. przedmiot obrotu – towar – w rzeczywistości istniał, ale obrót miał miejsce pomiędzy podmiotami innymi niż określeni w treści faktur dostawca i nabywca). W tym zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest niekonsekwentne. Organ stwierdza bowiem zamiennie, że "(...) sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną, których byłyby ww. podmioty oraz Strona (...)" (s. 6 decyzji), "(...) Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. (...)" (s. 13 decyzji), "(...) skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi" (...)" (s. 13-14 decyzji), "(...) Ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw stanowi obiektywną przesłankę potwierdzającą, iż faktycznie obrót olejem napędowym nie miał miejsca (...)" (s. 14 decyzji), "(...) w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dostaw paliwa do firmy Pana A.K., ale okoliczność, że olej napędowy został zakupiony od wystawcy faktur, tj. M. Sp. z o.o. (...)", "(...) organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktu, iż Podatnik nabywał olej napędowy i słusznie przyjmuje, że sporne futury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi (...)" (s. 20 decyzji). Wskazana wada nie tylko dyskryminuje prawidłowość uzasadnienia skarżonej decyzji, ale przede wszystkim wpływa bezpośrednio na zakres postępowania dowodowego w sprawie, mianowicie konieczność ustalenia tzw. dobrej wiary podatnika przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. W przypadku bowiem faktur, które nie dokumentują żadnych realnych czynności gospodarczych (faktur "pustych" sensu stricto) nie ma potrzeby w ogóle ustalania, czy podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury wiedział lub mógł się dowiedzieć o jej nierzetelności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło żadne rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz podatnika nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury, trudno zakładać, że dokonując takich "transakcji" podatnik działał w dobrej wierze lub też że dochował należytej staranności. Te ostatnie kwestie są natomiast bardzo istotne w przypadku, gdy w danej transakcji nastąpiło przekazanie towaru na rzecz podatnika, ale jego dostawcą był podmiot inny niż wskazany w tym charakterze w treści faktury. Świadomość podatnika co do ewentualnych nieprawidłowości w obrocie towarem rzutuje bowiem wówczas wprost na możliwość skorzystania przez niego z prawa do odliczenia na podstawie takiej faktury. 4.6. Pomimo zatem braku jednoznacznego określenia przez organ odwoławczy zakresu nierzetelności zakwestionowanych faktur, organ ten przeszedł do oceny przesłanek dochowania przez Skarżącego dobrej wiary (należytej staranności) w kontaktach z ich wystawcą, wypowiadając się w tym zakresie negatywnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym aspekcie zaskarżona decyzja jest wadliwa, co trafnie zaakcentował Sąd pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych wyłącznie przez jednego kontrahenta (M.). Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, ww. podmiot był tylko jednym z kilku dostawców Skarżącego w kontrolowanym okresie, nie wiadomo przy tym ilu dostawców rzeczywiście miała Strona, gdyż organ raz stwierdza, że było ich łącznie trzech (s. 17 decyzji), a w innym miejscu (s. 18) wskazuje dodatkowo na dwa jeszcze inne podmioty, co sugerowałoby, że Skarżący w kontrolowanym okresie posiadał łącznie pięciu dostawców paliwa. Niezależnie jednak od tego organ akcentuje, że warunki dokonywania transakcji z M. odbiegały od warunków dokonywania zakupów u innych podmiotów, zarówno w zakresie okoliczności nawiązania współpracy, jak też dokumentowania jej przebiegu i dokonywanych transakcji. Jednakże, jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, relacje Strony z M. niczym nie różniły się przy tym od relacji np. z K. [...] sp. j., innego dostawcy Skarżącego, wymienianego w skarżonej decyzji, co do którego organy nie dopatrzyły się nieprawidłowości i nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez niego fakturach, pomimo że w obu przypadkach Skarżący wskazał, że dostawcy zgłosili się do niego sami, nie zawarł z nimi umów, kontakt miał jedynie telefoniczny, nie wizytował siedzib, faktury otrzymywał pocztą, a kierowca Strony - zeznając po raz pierwszy w sprawie - nie pamiętał aby odbierał od nich paliwo. Nie jest więc zrozumiałe dla Sądu z jakich powodów w jednym przypadku organ uznał, że brak było dochowania należytej staranności, w drugim zaś nie dokonał takiej oceny negatywnej dla Strony. Niewystarczające są w tym zakresie wymienione w decyzji różnice w dokumentowaniu transakcji dokonywanych z poszczególnymi kontrahentami. Organ winien zatem wykazać, że w relacjach Skarżącego z M. wystąpiły jakieś szczególne okoliczności, anomalie, odmienności, które winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. 4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obliczu wskazanych powyżej nieprawidłowości w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i sposobu jej wyrażenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mniejsze znaczenie mają wypunktowane przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowości w gromadzeniu tego materiału (pkt 3.7. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Niemniej jednak nie można wykluczyć, że gdyby organ ich nie popełnił, zaskarżona decyzja byłaby prawidłowa. Zważywszy zaś na fakt, że na skutek oddalenia skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję organu uzyska prawomocność, przez co organ – na mocy art. 153 P.p.s.a. – związany będzie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku, rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić również te zalecenia Sądu pierwszej instancji. 4.8. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora, że naruszenia przepisów postępowania, których organ dopuścił się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, nie były na tyle istotne, że wywarły wpływ na wynik sprawy. W rezultacie Sąd kasacyjny, uznając za zasadne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił rozpoznawaną skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak