I FSK 590/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. s. c. A. L., Z. L. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1429/09 w sprawie ze skargi P. G. s. c. A. L., Z. L. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1429/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.-G. s.c. – A. L., Z. L. (dalej Spółka lub Skarżąca) w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2005 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Spółka w lutym i w marcu 2005 r. rozliczyła podatek od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane oraz nie mające związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (faktury wystawione przez J. R. oraz spółkę P. s.c.) oraz faktur dokumentujących zakup pojazdów samochodowych: P.i P. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów) określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy za luty, marzec, drugi i trzeci kwartał 2005 r. Zdaniem organu Spółka nie miała prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur, ponieważ odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została rzeczywiście zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. To samo dotyczyło faktury na zakup towarów, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Od przedmiotowej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. W złożonym odwołaniu podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego i prawa materialnego: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.191, art.193 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, - naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W odwołaniu Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, ponowne przesłuchanie Skarżącego Z. L., doprowadzenie przy pomocy wyspecjalizowanych organów administracji rządowej świadków - wspólników spółki P. i ich przesłuchanie, przesłuchanie w charakterze świadków wybranych odbiorców, do których - w jej ocenie - dostarczany był towar. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na treść art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Przekonanie o tym, że taki stan faktyczny sprawy odpowiada rzeczywistości uzyskuje się przez pełne i rzetelne zgromadzenie dowodów utrwalonych w aktach. W tym celu należy podjąć wszelkie działania prowadzące do ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez m.in. przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków. W ocenie organu przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie dowodowe było niewystarczające do stwierdzenia faktu niewykonania rzeczywistych transakcji, co zresztą podnosiła Skarżąca w złożonym odwołaniu wnioskując o przeprowadzenia dowodów z dokumentów księgowych Spółki oraz dowodów z przesłuchania świadków. Dalej stwierdził, że jeżeli okoliczność wykonania lub niewykonania zakwestionowanych usług ma w sprawie przesądzające znaczenie, to zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność realizacji na rzecz Spółki spornych usług stanowi ewidentne naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozstrzyganej sprawie zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części. Wobec powyższego, w związku z niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego, a także niepełnym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, zasadnym było, zdaniem Dyrektora, podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła jej: - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, - naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a także jego niezgodność z art. 217 Konstytucji. Uzasadniając naruszenie przepisów proceduralnych Skarżąca podniosła, iż Dyrektor, po zakończeniu postępowania kontrolnego, nie wszczął we właściwym czasie postępowania podatkowego. Okres 8 miesięcy, jaki upłynął od dnia zakończenia postępowania kontrolnego do wszczęcia postępowania podatkowego rażąco narusza reguły zawarte w art. 17 ust.1 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. W sprawie został sporządzony protokół z badania ksiąg, podpisany dnia 10 sierpnia 2007 r., oraz protokół z badania ksiąg podpisany dnia 23 października 2008 r. Protokół jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas, jeżeli jest zgodny z prawem, oraz gdy został sporządzony w sposób określony przepisami działu IV i VI Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zawarta jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, której to zasady Naczelnik nie przestrzegał wszczynając postępowanie w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, natomiast w ostatecznej końcowej fazie postępowanie prowadzone było na podstawie innego przepisu prawnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uzasadniając naruszenie przepisów materialnych Spółka wskazała, że kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego jako najważniejszą cechę podatku od towarów i usług należy uznać jego neutralność. W zaskarżonej decyzji Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez J. R. oraz z faktur VAT wystawionych przez P. s.c. – J. R., A. B., opierając swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka nie zakwestionowała celowości wprowadzenia tego przepisu, zaznaczyła jednak, iż organy podatkowe nie mogły się na niego powoływać wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło. Niedopełnienie przez wystawcę faktury obowiązków rejestracyjnych nie powinno ograniczać przysługującego nabywcy prawa. Skoro więc dokonane przez Spółkę zakupy związane były bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Dodał, że argumentacja Skarżącej wynika z oczekiwania na zbliżający się termin przedawnienia sprawy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który pozwala na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części, a przekazując sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. Dodał, że zgodnie z wnioskiem Strony zawartym w odwołaniu od decyzji Naczelnika, w sprawie konieczne było ustalenie, czy istotnie faktury wystawione przez J. R. oraz spółkę P. były fakturami pustymi, czy też odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym celu niezbędne stało się przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez samą Spółkę: dowodów z dokumentów księgowych P. G. s.c., dowodu z przesłuchania wymienionych osób (J. N., a także samego skarżącego Z. L., wspólników P. s.c.), dowodów z umów wymienionych w odwołaniu. 3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Argumentował, że fakt wszczęcia postępowania podatkowego dopiero po upływie 8 miesięcy od przeprowadzenia kontroli podatkowej nie ma istotnego znaczenia i nie dyskwalifikuje czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu podatkowym. Nie istnieje bowiem przepis prawa, który precyzyjnie określałby termin wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli, choć przyznać należy, że postulat sprawności i szybkości postępowania wymaga możliwie szybkiego jego wszczęcia po dokonanej kontroli. 3.4. Następnie WSA uznał, że skoro istotną sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy faktury wystawiane przez wymienione podmioty są fakturami pustymi to ważne jest, aby przeprowadzić wszelkie dowody mogące ją rozstrzygnąć. Natomiast argumentacja Spółki opiera się na założeniu, że doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między nią, a J. R. oraz P. s.c., jednak zdaniem Sądu dotychczas przeprowadzone dowody nie uprawniały do formułowania takich założeń. 3.5. Sąd pierwszej instancji dodał także, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, że zasadniczą cechą podatku VAT jest jego neutralność i dodał, że organ odwoławczy właśnie dlatego uchylił decyzję organu pierwszej instancji, aby zweryfikować, czy prawo do pomniejszenia podatku naliczonego przysługuje Spółce, i aby nie naruszyć zasady neutralności. 3.6. Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący zastosowania przepisu wykonawczego niezgodnego z Konstytucją. Po pierwsze bowiem nadal jest kwestią otwartą, czy zakwestionowane faktury są puste, co oznacza przedwczesność formułowania zarzutów materialno - prawnych. Po drugie zaś sama ustawa o VAT, np. w art. 86 ust. 2, zawsze uzależniała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od rzeczywistego nabycia przez podatnika towaru lub usługi. Kwestionowany przez Skarżącą przepis rozporządzenia wykonawczego jedynie powtarzał regułę wynikającą z samej ustawy. 3.7. Odnosząc się do argumentacji Spółki przedstawionej na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. Sąd zauważył, że w postępowaniu podatkowym nie stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym jego art. 156. Ewentualna nieważność decyzji wynikać może (choć w niniejszej sprawie nie wynika) z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje co do zasady wykonania zaskarżonej decyzji – zatem nie stanowi naruszenia prawa prowadzenie przez Naczelnika i inne organy czynności procesowych w ramach nadal trwającego postępowania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na nie przyjęcie w wyroku istotnego naruszenia przepisów postępowania, w szczególności: 1) polegające na błędnym przyjęciu w wyroku, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pozwala na uznanie rozstrzygnięcia za odpowiadające prawu, 2) brak przyjęcia w wyroku, że okoliczności sprawy wskazują, aby w tym konkretnym przypadku miało miejsce występowanie przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika rażąco narusza prawo, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. z) ustawy o VAT poprzez wadliwej subsumcji przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego powodując niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, przez co wypełniona została dyspozycja 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu środka zaskarżenia Spółka podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej w decyzji organu pierwszej instancji, od której odwołanie rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej, nie zostały w ogóle przytoczone przepisy ustawy o VAT bez jakiegokolwiek prawnego wyjaśnienia zastosowania innej niż poprzednio kwalifikacji prawnej. Dodano, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje jednak na to, iż organ nie rozważył w wystarczającym stopniu wszystkich zarzutów i wątpliwości strony co do zastosowania przez organ przepisów w tym dlaczego została w trakcie postępowania podatkowego zmieniona norma prawna – która postawiła Stronę w znacznie innej gorszej pozycji procesowej, co, zdaniem Skarżącej czyni uzasadnionym zarzut przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób wadliwy. Następnie Spółka podkreśliła, że Sąd orzekający w pierwszej instancji zaniechał koniecznego wyjaśnienia przedmiotu niniejszej sprawy przez ocenę postępowania organu podatkowego w świetle przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – na wskazanie na art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, któremu uchybił organ podatkowy – jest błędne, gdyż obowiązkiem Sądu było wskazanie prawdopodobieństwa oddziaływania "rażącego naruszenia prawa procesowego" na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości 5.2. Wstępem do odniesienia się do zarzutów sformułowanych we wniesionym przez Spółkę środku zaskarżenia będą stwierdzenia podstawowe odnoszące się do charakteru decyzji organu podatkowego drugiej instancji, do wydania której upoważnia go art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jest to decyzja kasacyjna, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostaje uchylone w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Może ona zostać wydana tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko postępowanie dowodowe uzupełniające. Natomiast nie może prowadzić postępowania w całości lub znacznej części, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, która gwarantuje stronie prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Tenże akt administracyjny powoduje, że organ odwoławczy odstępuje od merytorycznego rozpoznania sprawy, od jej ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia. Wydanie ww. decyzji kasacyjnej ograniczone jest przesłanką wadliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie obejmuje naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem organ drugiej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wyjaśniając organowi pierwszej instancji powody uchylenia jego decyzji, winien wskazać te okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy z tego powodu, że np. nie zostały należycie wyjaśnione lub pominięte. Jednakże nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia przez nakaz załatwienia sprawy pozytywnie lub negatywnie dla strony, gdyż o tym rozstrzygnięciu decydować już będzie tylko i wyłącznie organ pierwszej instancji, jako że właśnie jemu sprawa została przekazana. Powyższe uwagi znajdują odzwierciedlenie w "Ordynacji podatkowej" Komentarz 2010, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2010, str. 943-947. 5.3. Taka właśnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. była przedmiotem oceny WSA pod względem jej zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako że niezbędne stało się przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez samą Spółkę w celu ustalenia, czy zakwestionowane przez organ faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie. Natomiast skargą kasacyjną zarzucono WSA naruszenie przepisów procesowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki pomimo naruszenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaś wniesionego środka zaskarżenia przedstawiono uchybienia występujące w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.co do podawanej podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia ( naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej), także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wobec braku ustosunkowania się do wszystkich kwestii podnoszonych w odwołaniu w zakresie dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa ( art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaniechał oceny postępowania podatkowego w świetle przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej , która to ocena miała dotyczyć zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego. Obowiązkiem Sądu, co podnosi się w uzasadnieniu, było wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania "rażącego naruszenia prawa procesowego" na wynik sprawy podatkowej. Z dalszych wywodów wynika, że chodzi o to, iż decyzja narusza postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, co powinno prowadzić wprost do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenia powyższe, jak należy wnosić z całości uzasadnienia, dotyczą faktu, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazano, że postępowanie zostało wszczęte w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w decyzji uchylonej przez organ drugiej instancji także wskazano tę normę, natomiast w drugiej decyzji organ powołał inną podstawę tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. I o tę kwestię, nie rozpoznawaną przez Sąd pierwszej instancji , chodzi Skarżącej, jak też nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich zarzutów odwołania, co WSA pominął. 5.4. Odwołując się do uwag ogólnych podanych na wstępie niniejszego uzasadnienia ponownego podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. Jak zauważył WSA, druga z kolei, którą sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Co do tego przepisu w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów nie postawiono. Nie kwestionowano samej potrzeby przeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji i to w zakresie, jak zauważył WSA, wnioskowanym przez Spółkę. A więc zarzuty odwołania Spółki naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez jego niepełne przeprowadzenie, zostały uwzględnione. Natomiast, jak już stwierdzono powyżej, w sytuacji przekazywania przez organ sprawy do ponownego rozpoznania, kwestie dotyczące prawa materialnego, nie są przez organ, a następnie Sąd rozpoznający skargę, oceniane. 5.5. Zasadnie zatem WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że kwestia, czy zakwestionowane przez organ faktury są puste, jest nadal kwestią otwartą, co oznacza przedwczesność formułowania przez Stronę zarzutów materialno-prawnych. I z tym stwierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, jako że jest ono konsekwencją tego, iż przedmiotem wnoszonych przez Spółkę środków zaskarżenia jest decyzja kasacyjna organu drugiej instancji. Zatem nie ma nie tyle potrzeby, co możliwości, rozpoznania zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez wadliwą subsumcję stanu faktycznego sprawy do tego przepisu prawa materialnego, ponieważ stan faktyczny wymaga dopiero ustalenia W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.