I FSK 60/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2236/19 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2019 r. nr 2201-IOV-1.4103.288-296.2018/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2236/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) wydał 15 listopada 2018 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia Stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny niż Strona w deklaracjach VAT-7. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że Strona "fakturowo" nabyła i odsprzedała wskazany w fakturach towar (Apple iPhone'y), który był przemieszczany od i do szeregu kontrahentów. Transakcje te były częścią tzw. łańcucha dostaw, a rola Strony sprowadzała się do działania w charakterze fakturowego pośrednika pomiędzy B. sp. z o.o. (dalej: firma B.) a końcowymi odbiorcami. Zdaniem organu I instancji dokonane przez Skarżącą od firmy B. fakturowe nabycia towarów i następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalej: WDT) miały na celu uzyskanie podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z faktur VAT nabycia i tym samym zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży prowadzonej w ramach głównej działalności Skarżącej. W konsekwencji organ I instancji: 1) uznał, że Strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wykazany w siedmiu fakturach VAT wystawionych przez firmę B. (wg KRS od 16.01.2014 r. I. sp. z o.o., z dniem 21.11.2017 r. wykreślenie z KRS - przejęcie przez I.o sp. z o.o.). Organ odmówił Spółce prawa do odliczenia z tych faktur (na łączną wartość netto: 8.871.986,10 zł, podatek VAT: 2.040.556,81 zł) w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), 2) powołując się na art. 42 ust.1 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT stwierdził, że Strona częściowo wypełniła formalne warunki do stosowania 0% stawki podatku VAT. Natomiast skoro faktury zakupu dotyczące nabycia telefonów komórkowych dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach prowadzonej działalności, pojawiły się w ramach organizacji ukierunkowanej na oszustwo podatkowe, to w konsekwencji Strona nie mogła w dalszej kolejności dokonać WDT dla podmiotów: P. Ltd. (BG), P. Gmbh (DE) oraz G. Gmbh (DE). 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 24 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2.2.1. W przedmiocie zbadania, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji pismem z 23 października 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony 20 października 2018 r.) oraz pismem z 8 listopada 2018 r. (doręczonym Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p. - 29 listopada 2018 r.) – zawiadomił Stronę, że z dniem 19 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z przedłożonych Dyrektorowi IAS akt sprawy nie wynikało, aby przedmiotowe postępowanie zostało prawomocnie zakończone. 2.2.2. Odnośnie meritum sprawy, Dyrektor IAS podał, że w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem i przebiegiem zakwestionowanych siedmiu transakcji dokonano m.in. przesłuchania w charakterze Strony Prezesa Zarządu Spółki K. S. oraz Wiceprezesa Zarządu Spółki T. B., świadków, jak również zwrócono się pisemnie do Strony o wyjaśnienia. Z zeznań tych w szczególności wynikało, że kontakty handlowe pomiędzy Skarżącą i firmą B. były wynikiem długoletniej znajomości przedstawicieli dwóch istotnych dystrybutorów towarów z branży elektronicznej. Spółki podjęły współpracę w 2011 r. Bezpośrednia obsługa konkretnych transakcji spoczywała na pracownikach działu handlowego. Z uwagi, że zamówienia na towar przeznaczony dla realizacji przez Stronę w ramach WDT opiewały na istotne wartości, wszystkie transakcje z nimi związane (od złożenia zamówienia do sprzedaży), zgodnie z procedurami wewnętrznymi Strony wymagały akceptacji głównej księgowej oraz członka zarządu Spółki. Rolą głównej księgowej była weryfikacja kontrahenta, ustalenie warunków płatności (waluta, termin płatności) oraz weryfikacja dokumentacji pod względem formalnym. Nie było zaś niezgodne z kontraktem zawartym między Stroną a Apple nabywanie iPhone'ów u innych dystrybutorów. Zasady te zmieniły się ok. 2015 r. i od tego czasu możliwy był zakup produktów Apple tylko od oficjalnych dystrybutorów wskazanych przez Apple. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji WDT Prezes Zarządu Skarżącej stwierdził, że na 99 % kontakt z odbiorcami zagranicznymi został nawiązany z ich inicjatywy. Firmy te były weryfikowane m.in. poprzez ogólnodostępne systemy, a także poprzez informację od ubezpieczyciela, czy posiada w bazie taką firmę, a także na ogólnodostępnych stronach internetowych. Sporne w niniejszej sprawie WDT (7 transakcji) były w zasadzie jedynymi WDT w 2013 r. i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wszystkie, zdaniem Dyrektora IAS, stanowią element oszustwa podatkowego. Stwierdził on, że sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, że przedsiębiorca posiadający wieloletnie doświadczenie w branży elektronicznej, staje się nagle nieświadomą ofiarą oszustwa, w tym ze strony firmy B., z którą współpracował od wielu lat i znał ich przedstawiciela. W ocenie Dyrektora IAS - w świetle wieloletniego doświadczenia Skarżącej i kontaktów w branży - również mało prawdopodobnym jest, iż był to jedynie zbieg okoliczności, że zakupione od firmy B. towary Strona dostarczała w ramach WDT do P. GmbH, tj. do podmiotu do którego WDT wykazywała także firma B. oraz, że na fakturach VAT (dwa przypadki) wystawionych przez firmę B. na rzecz Skarżącej widnieją nie daty zamówień złożonych przez Skarżącą, lecz daty zamówień złożonych przez kontrahentów zagranicznych do Skarżącej. Podnoszony proces weryfikacji numerów IMEI, a w razie ich powtórzenia rezygnacja z danego towaru przez Skarżącą – został oceniony przez Dyrektora IAS jako świadczący o tym, że Skarżąca miała świadomość, że występują sytuacje "krążenia telefonów" w obrocie, a co za tym idzie, że celem takiego obrotu nie jest faktyczna sprzedaż telefonów, lecz "oszustwo podatkowe". Dyrektor IAS wskazał, że w sytuacji gdy "producenci" nie byli w stanie sprostać zamówieniom Strony, powinna ona szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia oferowanego przez firmę B. towaru, powinna bowiem zdawać sobie sprawę, że zakup towarów w ilościach niedostępnych u "producentów" wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła jego pochodzenia. 2.2.3. Odnosząc się do złożonych przez Skarżącą w odwołaniu i piśmie z 18 kwietnia 2019 r. szeregu wniosków dowodowych, Dyrektor IAS uznał, że są to co do zasady wnioski, które zostały złożone na etapie postępowania przed organem I instancji, co do których organ ten zajął stanowisko w postanowieniu z 15 listopada 2018 r. (doręczono pełnomocnikowi Spółki 22 listopada 2018 r.), a także w decyzji z 15 listopada 2018 r. 2.2.4. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zainteresowania Strony co do przebiegu spornych transakcji ograniczały się w zasadzie do sprawdzenia "powtarzalności" nr IMEI, złożenia zamówienia, otrzymania i przekazania należności, otrzymania stosownych dokumentów przewozowych CMR - kwestia załadunku towaru, ubezpieczenia nie leżała w gestii Skarżącej. Okoliczności takie jak: skąd faktycznie pochodził towar oraz do kogo ostatecznie trafił i czemu, w niektórych przypadkach, nie był to kraj fakturowego nabywcy - były poza sferą jej zainteresowań. Dyrektor IAS wskazał, że kwestie osiągniętej przez Skarżącą niskiej marży na spornych transakcjach, braku ponoszenia kosztów składowania, transportu oraz szybkości transakcji - są okolicznościami faktycznymi ustalonymi m.in. w oparciu o dokumenty przedłożone przez Spółkę i nie stanowiły one okoliczności przesądzających w niniejszej sprawie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały w sprawie materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd podkreślił, że Dyrektor IAS nie kwestionując faktu i prawa podmiotów, w tym Strony do korzystania z usług tzw. centrów magazynowych, trafnie podkreślił, że w połączeniu z innymi ustalonymi w sprawie okolicznościami sytuacja, gdy dany towar bez jakiejkolwiek zmiany miejsca wciągu jednego dnia "przechodzi" przez kilka podmiotów, stanowi jeden z elementów podważających wiarygodność (rzeczywiste zaistnienie) danych transakcji. W odpowiedzi na skargę zasadnie - zdaniem Sądu - Dyrektor IAS uznał, za pozostające bez znaczenia dla sprawy załączone do skargi umowy resellerskie i przechowywania towaru zawarte z X. S.A. oraz z W., ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby towar wykazany na spornych fakturach był przechowywany w magazynach ww. firm. Ponadto okazane przez umowy przechowywania zostały zawarte w czerwcu 2019 r. tymczasem w sprawie weryfikowana była prawidłowość rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za rok 2013. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że wbrew temu co próbowała wykazać Skarżąca, sama w sobie weryfikacja nr IMEI czy też brak reklamacji towarów nie stanowi przesądzających okoliczności świadczących o nierzetelności transakcji. Jednakże w połączeniu z innymi ustalonymi okolicznościami sprawy wpływa na ocenę wiarygodności tych transakcji. Zdaniem Sądu, Skarżąca z całą pewnością miała pełną świadomość co do wrażliwego, z punktu widzenia wiarygodności operującej na nich podmiotów, charakteru branży, w której działała. Sporne w sprawie 7 transakcji WDT stanowiły w zasadzie jedyne transakcje WDT w 2013 r. Spółki i w świetle zebranego materiału dowodowego wszystkie stanowią element oszustwa podatkowego. Sąd zgodził się z Dyrektorem IAS, że sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, że przedsiębiorca posiadający wieloletnie doświadczenie w branży, nagle miałby stać się nieświadomą ofiarą oszustwa, a do tego ze strony kontrahenta, z którym współpracował wiele lat. Mało prawdopodobne jest również, żeby jedynie w skutek zbiegu okoliczności, daty na dwóch fakturach wystawianych przez firmę B. na rzecz Skarżącej nie odpowiadają datom jej zamówień, lecz datom zamówień kontrahentów zagranicznych składanych do Skarżącej. Nie bez znaczenia jest i okoliczność, że Skarżącej - z uwagi na kontakty handlowe, nabycia "chyba w 2012-2013 (...) iPhone'ów" - znana była firma FHU K. tj. od której z kolei firma B. w większości "nabywała" towar sprzedany" następnie Skarżącej. Sąd podkreślił, że wbrew temu co próbowała wykazać Skarżąca, organy podatkowe nie stawiały tezy, że dokonywana przez Skarżącą weryfikacja numerów IMEI nabywanych urządzeń świadczy, że brała ona świadomy udział w oszustwie podatkowym, a jedynie wskazywały, że dokonując takiej analizy Spółka zdawała sobie sprawę z "wrażliwości" i zagrożeń w handlu tego typu urządzeniami. Sąd ocenił finalnie, że Skarżąca w ujawnionym procederze pełniła rolę "brokera", co prawda, w badanym okresie (2013 r.) nie występowała o "bezpośredni zwrot" podatku VAT, ale sporne transakcje wpłynęły na obniżenie zobowiązania podatkowego należnego lub wystąpienie o zwrot podatku VAT w formie pośredniej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz: - uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA lub - umorzenie postępowania, a w każdym przypadku o przeprowadzenie rozprawy, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku sprawy przez Organy, wybiórczym przywołaniu argumentów Skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze; 2) art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez błędne uznanie, że w toku postępowania doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i w związku z tym nieprawidłowe oddalenie skargi, pomimo tego że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia nie zawiadomił skutecznie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania oraz w sposób instrumentalny wszczął postępowanie karne skarbowe, wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3) art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm. - dalej: Prawo przedsiębiorców, P.P.), poprzez oddalenie skargi pomimo, iż sposób prowadzenia postępowania i sprzeczne ze stanem faktycznym i materiałem dowodowym stanowiska Organów obu instancji doprowadziły do sytuacji, w której Skarżąca została pozbawiona prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań Organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj.: a) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez formułowanie zarzutów alternatywnych, co powoduje niejasność wobec tego, co de facto było podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług; b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, wiążąc się z: - pominięciem faktu, że zobowiązania podatkowa, którego dotyczą uległy przedawnieniu; - wykroczeniem poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijaniem dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganiem z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywaniem ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; - wydaniem zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. wydania decyzji niekorzystnej dla Skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców Skarżącej; - postawieniem niezrozumiałego i bezpodstawnego zarzutu, jakoby zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podczas gdy nabyte towary były przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego realizowanego w ramach podstawowej działalności Spółki i każdorazowo trafiały do odbiorców jej odbiorców; - wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego; - bezpodstawnym zarzutem świadomego udziału w oszustwie podatkowym, pomimo że Spółka przeprowadziła szereg racjonalnych czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów i na ówczesny stan wiedzy, nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości wobec ich rzetelności, a tym samym działała w dobrej wierze; - pominięciem faktu, że nawet przeprowadzenie dodatkowych czynności weryfikacyjnych nie dałoby rezultatu w postaci wykazania ewentualnej nierzetelności dostawcy, a tylko w takim przypadku (tj. gdyby dodatkowe, skonkretyzowane przez organ czynności pozwalały na ujawnienie nieprawidłowego działania kontrahenta) możliwe jest skuteczne postawienie zarzutu braku staranności; - bezpodstawnym twierdzeniem, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt i braku logicznego uzasadnienia dla takiego działania po stronie Spółki z uwagi na brak wymiernych korzyści, które mogłyby w ogóle skłaniać przedsiębiorcę do takich działań; - przyjęciem domniemania złej wiary Skarżącej; - bezpodstawnym zarzutem stosowania zaniżonej marży; - wadliwym sporządzeniem uzasadnień decyzji, tj. w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny. W konsekwencji. Stronę pozbawiono pełnych wiadomości, co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu; - bezpodstawną odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w sytuacji, gdy Strona uzasadniała rzetelnie swoje wnioski i kierowała się dążeniem do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co spotykało się z niechęcią Organu kontroli i obawami, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby przemawiać na rzecz Spółki; - ograniczeniem prawa do obrony poprzez zastępowanie czynności dowodowych włączaniem wyciągów dokumentów pozyskanych z innych postępowań, co powinno mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach nadzwyczajnych, tj. np. braku możliwości przesłuchania danej osoby w ramach prowadzonego postępowania, a takie nadzwyczajne okoliczności nie zaistniały w sprawie; - błędnym i nieuzasadnionym uznaniem, iż zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; - błędnym i nieuzasadnionym, dokonanym z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparciem decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem tego materiału dowodowego; - brakiem bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób. na zeznania których Organ się powołuje i przedłożeniem wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Podatnika; - błędnym i opartym na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustaleniem, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; - nakładaniem na Podatnika nieokreślonych w ustawie i awykonalnych obowiązków weryfikacyjnych wobec kontrahentów, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących; - obciążaniem Podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT. podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; c) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych Podatnika istotnych dla wyjaśnienia sprawy; d) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych, tj. w szczególności: - odrzucenie wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z opinii ekspertów z zakresu rynku elektroniki, a także odrzucenie wniosków Skarżącej o przeprowadzenie szeregu dowodów osobowych dotyczących przesłuchania K. S., przesłuchania T. B., zeznań świadków: B. M., G. K., A. J. przy jednoczesnym arbitralnym i gołosłownym uznaniu, że Spółka działała nierzetelnie; - brak ustalenia i wskazania jakie działania powinna podjąć Spółka jako racjonalny przedsiębiorca, tj. ustalenia wzorca postępowania, jaki powinien występować w kwestionowanych transakcjach tak, aby na jego podstawie możliwa była ocena zachowania należytej staranności przez Spółkę; e) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez Organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzjach innych organów dotyczących podmiotów trzecich, ograniczając się do przepisania treści decyzji bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów, przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz przyjęcie treści decyzji innych organów jako ustalenia własne, w sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody; f) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez podmioty uczestniczące w transakcjach we wcześniejszej oraz późniejszej fazie obrotu i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa Podatnika w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie Podatnika; g) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez Organy obu instancji bądź wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, bądź wywiedzeniu braku istnienia dobrej wiary po stronie Podatnika z okoliczności dot. kontrahentów, których Podatnik nie miał możliwości zweryfikować; h) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które Organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i przyczyn, dla których odmówiły przeprowadzenia istotnych dla ustalania stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności poprzez nie zwrócenie się do organów prowadzących postępowanie podatkowe wobec dostawcy o zweryfikowanie akt pod kątem weryfikacji wszystkich dokumentów związanych z dostawami na rzecz Spółki; i) art. 121 § 1 O.p. poprzez zarzut niedziałania w dobrej wierze, w sytuacji gdy prawidłowość rozliczeń Skarżącej była weryfikowana przez właściwy Organ każdorazowo przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co z uwagi na zaufanie do organów podatkowych spowodowało, że zakwestionowano Skarżącej transakcje na o wiele większą wartość, niż gdyby Organ podatkowy zadziałał właściwie i na odpowiednim etapie stwierdził ewentualną nierzetelność dostawcy; j) art. 193 § 2 oraz § 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w przypadku, gdy księgi podatkowe w pełni odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, których stroną była Spółka; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pomimo że Organ kontroli w sposób instrumentalny wszczął postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co czyni tę czynność wadliwą; 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego 2013 r., a za grudzień 2013 r. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego 2014 r., tj. po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo iż w toku postępowanie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 7) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1; (dalej: Dyrektywa 112), poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT, w sytuacji gdy z wiedzy Skarżącej wynika, że Jej dostawcy – B. / I.- również zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia telefonów, które następnie zostały sprzedane do E., a podmiot ten zapłacił podatek z otrzymanej decyzji kwestionującej prawo do odliczenia. Oznacza to, że została naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż ten sam towar w wyniku wydania zaskarżonych decyzji został opodatkowany dwukrotnie; 8) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, iż transakcje z podmiotem B./ I. prowadzone były przez Skarżącą w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; 9) art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112 - poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, pomimo tego, że zakupiony przez Skarżącą towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz nie mają do nich zastosowania przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; 10) art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne zakwestionowanie wykazania przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, październik, listopad 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji gdy WDT zostały rzeczywiście dokonane w ramach działalności gospodarczej Spółki; 11) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie Spółce prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. 4.3. Skarżąca załączyła do skargi kasacyjnej szereg załączników. 4.4. Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie. 4.5. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców pismem z dnia 4 listopada 2020 r. zawiadomił o wstąpieniu do postępowania przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji sporne kwestie ogniskowały się wokół ustaleń organów podatkowych o udziale Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej i jej należytej staranności przy obrocie iphonami (w związku z wykazanym nabyciem takiego towaru od firmy B. i wykazaną WDT do P. Ltd., P. Gmbh, G.). Według finalnego stanowiska Sądu pierwszej instancji w procederze karuzeli Skarżąca pełniła rolę brokera, nie miała zatem prawa do odliczenia podatku z faktur pochodzących od firmy B. w zakwestionowanym zakresie. Podstawę materialnoprawną odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku stanowiły - jak przyjął Sąd (str. 45) - przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. 5.3. Wobec powyższego należy wyjaśnić, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcia nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanymi przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenia opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego. Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15). W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa. Drugim sposobem zwalczania nadużycia prawa, w tym osiągania korzyści z tytułu karuzeli podatkowych jest wprowadzenie uregulowań normatywnych, które pozwalają na zapobieganie oszustwom podatkowym, bądź doprowadzą do pozbawienia nieuprawnionych korzyści podatkowych. Z kolei przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. 5.4. Generalnie zatem TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). Jak już wzmiankowano przeciwwagę dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego? W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 5.5. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku prawidłowo ustaliły, że obrót towarem miał charakter obrotu "karuzelowego" przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z "0%" stawką. Iphony służyły jedynie jako nośnik służący do wyłudzenia VAT-u. Świadczą o tym okoliczności ustalone w sprawie przez organy i następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd w sposób rzeczowy przedstawił okoliczności świadczącego o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej. Wskazać tu należy w szczególności, że: - w ustalonych łańcuchach dostaw pierwsze ustalone "polskie ogniwa" nie rozliczyły się z urzędem skarbowym, na początku "polskiego łańcucha dostaw" występował tzw. "znikający podatnik"; - nie było możliwości jednoznacznego określenia faktycznego źródła pochodzenia towaru (iPhone'ów); - żadna z firm nie była producentem; - towary (iPhone'y) dot. spornych transakcji pochodziły z zagranicy, a po wprowadzeniu ich na teren kraju, w toku kolejnych transakcji "przechodząc" przez Spółkę stanowiły przedmiot obrotu związany z ich przemieszczeniem poza terytorium RP; - międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, jak również trudniej ustalić faktyczny przebieg transakcji; - w większości towar nie był transportowany do podmiotu, (kraju) na rzecz którego Strona wystawiała faktury WDT lub od których otrzymywała płatności np. Niemcy faktura i płatność, a towar do Czech; Bułgaria faktura i płatność, a towar do Wielkiej Brytanii; - szybkie zmiany dostawców i nabywców pomiędzy którymi kontakty nawiązywane były przede wszystkim telefonicznie, za pomocą drogi elektronicznej, brak podpisywania umów; - fakturowo występowała duża ilość podmiotów, natomiast towar przewożono pomiędzy dwoma-trzema magazynami; - następował odwrócony ciąg handlowy, tj. od małych, nieznanych firm towar trafiał do dużych firm, jak również odwrócony ciąg płatności. Wobec podanych okoliczności nie sposób było nie podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji o nienaruszeniu przez organy art. 191 O.p. przy identyfikacji zaistniałego w obrocie gospodarczym oszukańczego procederu. W przełożeniu na sytuację Skarżącej oznaczało to, że zakwestionowane transakcje objęte niniejszą sprawą związane były z tym procederem. Towar, jak ustaliły organy, będący według opisu w pkt 3 decyzji, tj. zakup od firmy B. wg faktury z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] i WDT do P. GmbH (Niemcy) wg faktury z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] - był przedmiotem 7 transakcji/przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ustalonym łańcuchu dostaw. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z oceną dokonaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności a nawet można uznać, że uczestniczyła świadomie w karuzeli podatkowej. 5.6.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej przedstawia motywy opisujące jej działalność, odwołując się do swojej renomy, zawieranych w przeszłości umów na dostawy sprzęty elektronicznego, również do specyfiku rynku na którym działa, jak i renomy kontrahenta, tj. firmy B. Oprócz tego Skarżąca podważa ocenę Sądu pierwszej instancji w szczególności w odniesieniu do takich okoliczności jak: - osiągniętej marży na zakwestionowanym handlu; - szybkości przeprowadzanych transakcji; - nabycia towarów od pośrednika; - braku magazynowania towarów; - weryfikacji numerów IMEI. 5.6.2. O braku dobrej wiary w tej sprawie Skarżącej świadczą jednak okoliczności sprawy wskazane przez Sąd pierwszej instancji, a zwłaszcza brak przy nabyciu należytego sprawdzenia źródła pochodzenia iphonów, a następnie przy sprzedaży (w ramach WDT) miejsca ich faktycznej dostawy, przy uwzględnieniu powodów zakupu tych towarów nie od bezpośredniego dystrybutora, doskonałej znajomości rynku w handlu elektroniką, w tym istniejących nadużyć w tego rodzaju działalności. Jak zasadnie wyjaśnił organ podatkowy – Skarżąca będąc wieloletnim profesjonalnym uczestnikiem obrotu w branży elektronicznej z całą pewnością miała świadomość co do wrażliwego, z punktu widzenia wiarygodności operującej na nich podmiotów, charakteru przedmiotowej branży. Dokonując spornych transakcji zakupu Strona, co również podnosi w skardze kasacyjnej, działała w zaufaniu do kontrahenta w oparciu o długoletnią znajomość i kontakty handlowe. To, mając świadomość ograniczonego dostępu towarów (iPhone'ów) Spółka nabywając towary wykazane na spornych fakturach, choć od znanej jej firmy to z nieznanego kanału źródła towaru, a zatem w trybie zwiększonego ryzyka, nie zwiększyła ostrożności przy zawieraniu tych transakcji. Tym bardziej, że miała wiedzę, iż towar jest z zagranicy (telefony były w wersji UK) i rynkiem docelowym nie jest terytorium Polski. Ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień nie wynika, aby dokonując spornego zakupu - od firmy B. - jak i sprzedaży do podmiotów zagranicznych Strona była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru, jak również do kogo on faktycznie trafił. Składając zaś zamówienia do firmy B. już wskazywała gdzie towar ma być dostarczony - poza terytorium RP, również z dokumentów przewozowych CMR wynika, że transport towaru odbywał się poza granice RP. Oprócz tego, w świetle wieloletniego doświadczenia Skarżącej i kontaktów w branży w tym właśnie z firmą B. - również mało prawdopodobnym jest, iż był to jedynie zbieg okoliczności, że zakupione od firmy B. towary Skarżąca dostarczała w ramach WDT do podmiotu do którego WDT wykazywała także firma B. oraz, że na fakturach VAT (dwa przypadki) wystawionych przez firmę B. na rzecz Strony widnieją nie daty zamówień złożonych przez Skarżącą lecz daty zamówień złożonych przez kontrahentów zagranicznych do Skarżącej. Z kolei, sporne w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe dostawy (7 transakcji) były w zasadzie jedynymi WDT w 2013 r. (poza lutym 2013 r. na wartość 899 zł). Natomiast za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. (2 sporne transakcje w IV13) Strona wykazywała kwoty zobowiązania podatkowego (malejąco), a za okres od maja do grudnia 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia" (o wartościach od 82.823,- zł do 968.705,- zł ) na co miały wpływ znacznie (dwu-trzy krotnie) wyższe wartości podatku naliczonego do odliczenia niż w miesiącach poprzednich. 5.7. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w zakresie spełnienia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. i jako takie umożliwiało kontrolę instancyjną. W wyniku tej kontroli (przy uwzględnieniu art. 183 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wadliwej oceny Sądu pierwszej instancji podjętych przez organy czynności i ustalonego przez nie stanu faktycznego. Ukierunkowane na zwalczenie tej oceny wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania były bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo stwierdził, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. dostrzec z kolei należało, że w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem i przebiegiem zakwestionowanych siedmiu transakcji dokonano m.in. przesłuchania prezesa zarządu K. S. oraz wiceprezesa zarządu T. B., świadków, jak również zwrócono się pisemnie do Strony o wyjaśnienia. Włączono również do akt sprawy zeznania przedstawicieli firmy B., tj. G. K., A. J., K. B. W sprawie zebrano również inne dowody, do których odwoływał się Sąd pierwszej instancji, a ustalone w oparciu o nie okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowiły spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W konsekwencji za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych Strony. W sprawie nie było konieczne przeprowadzanie dowodów co do okoliczności, które już uprzednio stwierdzono przy pomocy innych dowodów, których wykorzystanie nastąpiło z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Z kolei w odniesieniu do zarzutów Strony o ograniczeniu jej prawa do obrony poprzez zastępowanie czynności dowodowych włączaniem wyciągów dokumentów pozyskanych z innych postępowań, wyjaśnić należało, że w świetle wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, (C-189/18, EU:C:2019:86), organy podatkowe mogą w ramach prowadzonych postępowań podatkowych opierać się co do zasady na dowodach pochodzących z powiązanych postępowań administracyjnych czy też postępowań karnych, lecz wymaga to zagwarantowania podatnikowi możliwości dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). W sprawie Strona miała w pełni zapewniony dostęp do akt sprawy i miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym mogła podważać poszczególne okoliczności z zebranych dowodów, co choćby dowodzi jej argumentacja (str. 57/58 skargi kasacyjnej) zbudowana na kanwie włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania Grzegorza Kani. Skarżąca miała więc - wbrew swojemu twierdzeniu - możliwość korzystania z praw strony postępowania, tj. zgłaszania dowodów, wyjaśniania wątpliwości, ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w tym zapatrywań Skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Zobowiązania podatkowe za sporne w sprawie okresy rozliczeniowe, tj. miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż w okolicznościach sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej. Jak sama wskazała Skarżąca (str. 26 skargi kasacyjnej) pismem z dnia 23 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. zawiadomił Stronę, że z dniem 19 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było – w ocenie tut. Sadu - prawnie na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W realiach sprawy ustalenia z postępowania kontrolnego zostały zawarte w protokole z dnia 12 lipca 2018 r., a decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu 15 listopada 2018 r. W niej zaś stwierdzono udział Skarżącej w nierzetelnych transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej. Tuż przed wydaniem tej decyzji Naczelnik UCS powziął zatem przekonanie, że w sprawie zasadnym jest wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami przy handlu iphonami. Trudno zatem tylko z faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uznać, aby pozbawione było one podstaw i jako takie ukierunkowane było na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 5.9. Odnosząc się do zarzutu Strony o braku w skarżonej decyzji jednoznacznej kwalifikacji podstawy prawnej do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, tj. czy jest nim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT – to tego rodzaju nieścisłość nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. W realiach sprawy w świetle ustaleń organów Strona brała udział w procederze karuzeli podatkowej. Oczywistym zatem jest, że w przypadku braku należytej staranności Strony w transakcjach stanowiących część owej karuzeli, to na gruncie przepisów prawa materialnego ustawy o VAT wraz z orzecznictwem TSUE przywoływanym w sprawie, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzekome transakcje. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego więc w tej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie. Podmiotowi, który uczestniczył w karuzeli podatkowej bez zachowania należytej staranności, jak już wskazano we wcześniej części uzasadnienia wyroku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktury zakupu dotyczące nabycia iphonów od firmy B. obrazowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach prowadzonej działalności, a pojawiły się w ramach oszustwa podatkowego, to w konsekwencji Strona nie mogła w dalszej kolejności dokonać wewnątrzwspólnotowęj dostawy (WDT) towarów na wskazane dokumentacyjnie trzy podmioty zagraniczne (P. Ltd., P. Gmbh, G. Gmbh). 5.10. Resumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA M. Olejnik s. NSA A. Mudrecki s. del WSA A. Nita