I FSK 637/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Spółki z o. o. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1319/05 w sprawie ze skargi H. Spółki z o. o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczący kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2006 r., I SA/Gl 1319/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. Spółki z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z [...] odmawiająca uchylenia (po wznowieniu postępowania) decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Żywcu z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. We wniosku o wznowienie postępowania (z 15 października 2004 r.) Spółka podała, że w listopadzie 2003 r. do działu księgowości Spółki dotarła informacja o dokumencie celnym SAD z 25 lutego 2003 r., dokumentującym import towarów. Dokument ten został otrzymany przez Spółkę w lutym 2003 r., jednak nie został ujęty w rozliczeniu VAT za ten miesiąc i nie przedstawiono go w toku kontroli i postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z [...] Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała, że dokument SAD jest nowym dowodem, ma on istotne znaczenie, istniał w momencie wydania decyzji, przy czym o jego istnieniu dział księgowości dowiedział się dopiero w listopadzie 2003 r. po otrzymaniu szczegółowych wyjaśnień od działu logistyki, nie był też znany organowi, który wydał decyzję. Odmawiając uchylenia decyzji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej, Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego wskazał, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczas. Jednocześnie podał, że Urząd Skarbowy w Żywcu w dniu wydania decyzji nie znał dokumentu SAD z 25 lutego 2003 r., tak więc została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Następnie, powołując się na art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), podniósł, że Spółka ani w lutym, ani w marcu 2003 r. nie skorzystała z przysługującego jej prawa, więc organ nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego za Spółkę. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy. W skardze Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 tej ustawy i w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 31 ust. 1 i art. 2 Konstytucji. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ i art. 128 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji. Sąd na wstępie swoich rozważań podkreślił, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny; organy i strona skarżąca przyznają, że sporny dokument SAD nie został ujęty w rozliczeniu za luty 2003 r. i nie przedstawiono go organowi podatkowemu w toku kontroli i postępowania podatkowego. Wobec tego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest bezzasadny. Bezsporna jest też kwestia, że w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Natomiast sporne jest istnienie przesłanki negatywnej określonej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ Ordynacji, tym samym istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały obowiązek uwzględnienia w rozliczeniu za luty 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD z 25 lutego 2003 r. Sąd podkreślił, że u podstaw stanowiska podatkowego organu odwoławczego legło przekonanie, że wyrażenie chęci skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji, która podatnik może złożyć do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego, zaś późniejsza chęć skorzystania z tego prawa musi być uznana za bezskuteczną. Konsekwencją takiego rozumowania jest, zdaniem Sądu, uznanie, że w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, zasadne jest przyjęcie, że podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w odniesieniu do spornego dokumentu celnego. Sąd przywołał treść przepisów art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 tej ustawy oraz powołał się na dotychczasowe orzecznictwo NSA, a następnie wskazał, że skoro skarżący nie wykazał spornego dokumentu celnego w deklaracji podatkowej, choć nim dysponował już w lutym 2003 r., to organ nie był uprawniony do dokonania za niego tej czynności. Konstatacja ta, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że negatywna przesłanka procesowa z art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej została prawidłowo wykazana przez organy podatkowe. Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W sprawie nie miał zastosowania art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie doszło również do naruszenia art. 120, 121 i 128 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd uznał, że nie zostały naruszone art. 31 ust. 1 i art. 2 Konstytucji. Z treści tych przepisów wynika, że art. 2 zawiera szeroko pojmowaną zasadę demokratycznego państwa, zaś art. 31 nie może być stosowany przez sądy jako samoistna podstawa rozstrzygnięcia sprawy. W skardze nie wskazano, z jakimi przepisami prawa pozostają w sprzeczności wskazane artykuły. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podnosząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny: 1) wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącego w skardze i podczas rozprawy zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez ten organ, które miało wpływ na wynik sprawy, 3) dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że wyliczając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT (lub kwoty zwrotu różnicy, lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), organ podatkowy nie jest zobowiązany uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których podatnik (omyłkowo) nie wyraził swojej woli skorzystania z prawa do doliczenia podatku naliczonego, 4) dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy w kontekście dyspozycji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że: - jak wskazuje treść art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem. Jeżeli podatnik z prawa tego chce skorzystać winien to wyartykułować poprzez złożenie deklaracji podatkowej bądź ewentualnie złożenie korekty do tej deklaracji do momentu wszczęcia kontroli. Późniejsza chęć skorzystania z tego prawa, po wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego jest bezskuteczna, a świadczy o tym treść art. 10 ust. 2 ustawy [...] Wynika stąd, że organ podatkowy nie ma obowiązku określenia za podatnika dodatkowej kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego w sytuacji, gdy podatnik nie zrealizował tego prawa w ramach samoobliczenia podatku (str. 9 uzasadnienia wyroku), - w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie zasadnym jest przyjęcie, że podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy [...] w odniesieniu do spornego dokumentu celnego (str. 8 uzasadnienia), - Przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy [...] wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględnienia podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku (str. 9 uzasadnienia), - Skoro skarżący nie wykazał spornego dokumentu celnego SAD w deklaracji podatkowej, choć nim dysponował już w lutym 2003 r., organ nie był uprawniony do dokonania tej czynności (str. 10 uzasadnienia). Tym samym Sąd przyjął w całości oczywiście błędną wykładnię art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług... z 1993 r., gdyż uznał, że z dyspozycji tych przepisów wynika, że skoro podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej ani w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, nie można uznać, że została w tym stanie rzeczy wyrażona wola skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zgłoszeniem SAD, co ma rzekomo oznaczać, że organ podatkowy nie jest zobowiązany brać pod uwagę wyłącznie podatek naliczony wynikający wyłącznie z tych faktur, co do których podatnik wyraził wolę skorzystania z uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W sposób oczywisty miało to wpływ na wynik sprawy. Wnioskowanie takie doprowadziło bowiem do wniosku, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa wzruszenia decyzji ostatecznej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej, 5) przełamał zasadę neutralności podatku VAT stanowiącej jego istotę, co stanowi rażące naruszenie prawa materialnego, 6) naruszył art. 32 i art. 2 Konstytucji poprzez faktyczne różnicowanie pozycji podatników, którzy byli poddani kontroli podatkowej oraz tych, którzy takiej kontroli nie byli poddani oraz działanie niezgodne z zasadą prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa. Rozumowanie przyjęte przez Sąd I instancji prowadzi do oczywiście niekonstytucyjnego wniosku, że nawet w przypadku zaistnienia nowej okoliczności (odnalezienie nowych dokumentów źródłowych) podatnik, u którego wysokość zobowiązania podatkowego została już określona w drodze decyzji podatkowej, traci prawo do nadzwyczajnego trybu zmiany uprzedniej decyzji. Jest to w sposób oczywisty sprzeczne z zasadą równości wobec prawa, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą sprawiedliwości. W piśmie procesowym z 23 listopada 2006 r., nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za ograniczone w gruncie rzeczy do opartych na naruszeniu prawa materialnego, gdyż chociaż wskazano w niej również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 3 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) i ustrojowego (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – DzU nr 153, poz. 1269 ze zm.), to określono je jedynie jako skutek naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem, gdyż nie rozpoznał prawidłowo zarzutów naruszenia prawa materialnego, oraz że oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Dlatego najpierw należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naruszenia tych przepisów – art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) – przez błędną wykładnię strona skarżąca upatruje w nietrafnym, jej zdaniem, stanowisku sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie jest władny dokonać za podatnika odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie zadeklarował on w ogóle tego odliczenia w fazie samoobliczenia podatku. Zarzuty te jednak należy uznać za niezasadne. Należy zgodzić się z wypracowanym przez orzecznictwo NSA (por. uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 54, i z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 98 oraz powołane w nich orzeczenia, a także np. wyroki z dnia 3 czerwca 2003 r., I SA/Wr 410/01, ONSA 2004, nr 2, poz. 75, z dnia 17 grudnia 2003 r., III SA 612/02, Monitor Podatkowy 2004, nr 5, s. 36, z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 340/05, LEX nr 187581, z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05, LEX nr 202187) stanowiskiem, że ustanowione w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika. Jego realizacja następuje w formie deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest obowiązany składać stosownie do art. 10 ust. 1 tej ustawy, lub korekty tej deklaracji (przewidzianej w art. 19 ust. 3b i 3c ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 lutego 2002 r., DzU nr 19, poz. 185, obowiązującym od 26 marca 2002 r.). Natomiast organowi podatkowemu przypada jedynie funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika oraz weryfikującego je w drodze decyzji (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) w razie stwierdzenia nieprawidłowości. Kontrolując prawidłowość deklaracji złożonej przez podatnika, organ podatkowy jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej wielkości podatku naliczonego, czego podstawę stanowi ewidencja podatkowa, jaką jest obowiązany prowadzić podatnik (art. 27 ust. 4 tej ustawy). Nie oznacza to jednak, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego realizował organ podatkowy. Zatem, gdy podatnik nie uwzględnił w ewidencji podatkowej i złożonej deklaracji dokumentów (faktury lub dokumentu celnego), na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 powołanej ustawy. Natomiast w powołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 (tak samo jak w uchwale z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01) chodziło o inną sytuację – podatnik w ramach mechanizmu samoobliczenia zaewidencjonował podatek naliczony i rozliczył w deklaracjach za miesiące inne (wcześniejsze), aniżeli te, w których mógł to uczynić prawidłowo. W uchwale tej wyraźnie podkreślono, że w takim wypadku nie mamy do czynienia z nieskorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie z wadliwym realizowaniem tego prawa w ramach samoobliczenia podatku. Tak więc – wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – w uchwale tej wskazano na konieczność wyrażenia przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku woli odliczenia podatku naliczonego. Konieczność uwzględnienia przez organ podatkowy w rozliczeniu dokonywanym w decyzji wydawanej na podstawie art. 10 ust. 2 powołanej ustawy podatku naliczonego przedwcześnie zadeklarowanego przez podatnika nie oznacza, że organ ten ma obowiązek określać za podatnika dodatkową kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, gdy podatnik nie zrealizował przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia w ramach samoobliczenia podatku (por. np. powołane wcześniej wyroki z dnia 3 czerwca 2003 r., I SA/Wr 410/01, i z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 340/05). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka nie dokonała samoobliczenia podatku w zakresie, jaki wynikał z otrzymanego przez nią dokumentu celnego i nie złożyła korekty deklaracji. Nie rozliczyła więc właściwie swojego zobowiązania w złożonej deklaracji. Wnioskowała tylko na etapie postępowania wznowionego w nieprzewidziany ustawą sposób, aby zamiast niej rozliczenia uwzględniającego jej uprawnienie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał organ podatkowy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 32 i 2 Konstytucji, upatrywany w zróżnicowaniu pozycji podatników, którzy zostali poddani kontroli podatkowej oraz tych, którzy takiej kontroli nie zostali poddani. O naruszeniu wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości można mówić w sytuacji, gdy osoby znajdujące się w tej samej sytuacji są w różny sposób traktowane. Natomiast rozpoczęcie kontroli podatkowej u danego podatnika jest kryterium, które może różnicować jego sytuację w porównaniu z podatnikiem, u którego jeszcze takiej kontroli nie wszczęto. Należy zauważyć, że zróżnicowanie sytuacji tych podatników w stanie prawnym obowiązującym w lutym 2003 r. wynikało wprost z przepisów art. 19 ust. 3c pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (po nowelizacji dokonanej wymienioną ustawą z dnia 15 lutego 2002 r.), wykluczającym w sposób wyraźny możliwość dokonania przez podatnika korekty deklaracji po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontrolnego. Niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 19 ust. 3b tej ustawy korekta deklaracji mogła być dokonana nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tak więc, gdyby nawet przyjąć – jak tego domaga się strona skarżąca – że należałoby dopuścić możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy podatku naliczonego z dokumentu (celnego lub faktury) zgłoszonego przez podatnika dopiero w czasie kontroli lub postępowania podatkowego (pogląd taki, ale na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, wyrazili Z. Modzelewski i G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 595 - 596), to należałoby uznać, że jest to możliwe jedynie w terminie rocznym, określonym w powołanym art. 19 ust. 3b. Natomiast w rozpatrywanej sprawie wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego z 25 lutego 2003 r. skarżąca Spółka zgłosiła dopiero we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 15 października 2004 r., a więc po upływie wymienionego rocznego terminu. Oznacza to, że również z tego powodu skarga Spółki nie mogła zostać uwzględniona. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie uwzględniono wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na niewykazanie ich poniesienia. Reprezentujący Dyrektora radca prawny nie uczestniczył w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a sporządzone przez niego pismo procesowe, nazwane odpowiedzią na skargę kasacyjną, zostało złożone w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym po upływie terminu przewidzianego na jej złożenie (art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).