I FSK 66/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. F. U.-H. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 259/07 w sprawie ze skargi K. B. F. U.-H. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 19 marca 2007 r. nr .... w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. F. U.-H. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 259/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 19 marca 2007 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 19 marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 2006 r. określającą K. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo – Handlowa "L." w L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego u podatniczki postępowania kontrolnego ustalono, iż w ww. okresie dokonywała ona zakupu oleju napędowego od podmiotu nieistniejącego, tj. od "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. – zwanej dalej "E.". Dyrektor podał, że spółka ta była zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. jako podatnik VAT do lutego 2003 r. i w okresie od kwietnia 2002 r. do lutego 2003 r. składała deklaracje VAT–7. Następnie podał, że "E." została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. z dniem 29 lutego 2004 r., na podstawie art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", przy czym brak jest informacji o zaewidencjonowaniu ww. spółki w jakimkolwiek urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy podał również, że w toku postępowania ustalono, iż pod adresem wskazanym na fakturach znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny, którego właścicielem jest Iławskie P.B. Sp. z o.o., a "E." nigdy nie wynajmowała pomieszczeń od tego przedsiębiorstwa. Dyrektor zaznaczył, że w okresie wystawienia faktur na rzecz podatniczki adres siedziby "E." według KRS to: O. ul. R., a na fakturach spółka ta podawała adres: O. ul. W., przy czym pod wymienionymi adresami spółka ta nigdy nie miała swojej siedziby. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, że od zakupionego w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. przez podatniczkę od "E." oleju napędowego nie został naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy. Skoro sprzedaż oleju napędowego nie została opodatkowana podatkiem akcyzowym to w świetle art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 68 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym", opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku udowodnienia przez kontrolujących, czy akcyza w jakiejkolwiek fazie obrotu przez ich uczestników została zapłacona, organ odwoławczy podkreślił, że skoro zbywca wyrobu akcyzowego jest nieznany (paliwo pochodzi z nieznanego źródła), to podatek akcyzowy nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor zaznaczył, że ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na podatniku, natomiast K. B. nie potrafiła wskazać imion i nazwisk przedstawicieli "E.", z którymi zawierała transakcje na znaczne kwoty, nigdy też nie była w siedzibie ww. spółki i nie prowadziła żadnych rozmów handlowych z jej władzami, jak również nie posiadała dokumentacji potwierdzającej jakość zakupionego towaru. Zdaniem Dyrektora podatniczka mogła zażądać uwzględnienia na fakturze VAT wyszczególnienia podatków uwzględnionych w cenie towaru, czego nigdy nie uczyniła. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokonując obrotu towarami na tak znaczną skalę bez pośrednictwa banku podatnik winien mieć świadomość, że od danego wyrobu może nie być uiszczona należność publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w O. podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nie opłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu podatnik z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia. To, że zakupy pochodziły od nieistniejącej firmy wystawiającej "fikcyjne" faktury zdaniem Dyrektora oznacza, że we wcześniejszej fazie obrotu nie był zapłacony podatek akcyzowy. Dlatego też K. B.od zakupionego, a następnie sprzedanego oleju napędowego, winna była odprowadzić podatek akcyzowy. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego K. B. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej – art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Zdaniem skarżącej stwierdzenie organu odwoławczego, że podatnik winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzaniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. W opinii skarżącej organy podatkowe dążyły do obciążenia jej odpowiedzialnością za działania osób trzecich. Podniosła, że w sytuacji, gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, że inna – wcześniejsza – transakcja w stosunku do dokonanej przez niego, stanowi naruszenie przepisów prawa podatkowego, nie ma żadnych podstaw prawnych, by stosować wobec niego negatywne konsekwencje prawnopodatkowe i przerzucać ciężar opodatkowania. Samodzielne dokonanie przez podatnika sprawdzenia autentyczności wszystkich danych o kontrahentach nie było i nie jest możliwe ze względu na istnienie tajemnicy skarbowej, państwowej, bankowej, służbowej i danych osobowych. K. B. podkreśliła, że nałożenie akcyzy na podstawie art. 4 ustawy o podatku akcyzowym wymaga spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza dotyczy podmiotu, na który może być nałożony obowiązek podatkowy, a druga odnosi się do faktu niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości. Samo niezapłacenie akcyzy nie powinno umożliwiać nałożenie podatku na kolejnego nabywcę wyrobu akcyzowego, gdyż jest to krzywdzące dla podatnika. Skarżąca wskazała przy tym na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zaznaczyła, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nie musi umieszczać w treści faktury informacji o kwotach akcyzy zawartych w wartości sprzedawanych wyrobów akcyzowych, stąd podatnik otrzymujący faktury ma prawo domniemywać, że akcyza od nabywanego towaru została opłacona. Skarżąca zarzuciła, że na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przeprowadzono dowodu, czy akcyza w jakiejkolwiek fazie obrotu została zapłacona, natomiast uznanie "E." za podmiot nieistniejący nie oznacza automatycznie, iż od paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego we wcześniejszych etapach obrotu. Brak dowodu w tym zakresie nie może być podstawą do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty akcyzy. Zaskarżonej decyzji K.B. zarzuciła również naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazuje ona dowodów potwierdzających, że akcyza nie została zapłacona we wcześniejszej fazie obrotu. Zdaniem skarżącej nie dołożono starań do odnalezienia "E.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 259/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega produkcja lub sprzedaż wyrobów akcyzowych, jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu akcyzą podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca wskazał, że akcyzie podlega samo nabycie lub posiadanie takich wyrobów. Zdaniem Sądu przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego, oraz w przypadku gdy nabywca miał, albo przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Odwołując się do orzecznictwa ETS WSA w Olsztynie stwierdził, że nielegalny import, czy też posiadanie, a następnie sprzedaż wyrobów akcyzowych, w stosunku do których nie została zapłacona akcyza, stanowi nieuczciwą konkurencję w stosunku do produktów legalne wprowadzonych do obrotu i w konsekwencji stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. WSA w Olsztynie wskazał następnie na sformułowaną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, zgodnie z którą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, który ustanawia zwolnienie od akcyzy w sytuacji, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został z kolei w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są wszystkie podmioty, bez względu na formę prawną, w której działają, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest kwestią sporną, że skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe oraz że nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą WSA w Olsztynie podniósł, że ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalony stan faktyczny wskazuje na nie zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. WSA w Olsztynie zwrócił uwagę, że skarżąca nie potrafiła podać żadnych danych przedstawicieli, jak również osób z zarządu "E.", nigdy nie była też w siedzibie tej spółki, nie zawierała z nią żadnych umów na dostarczanie paliw, nie pamiętała też nazw ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi paliwo było dostarczane. Zapłata za zakupiony od ww. spółki olej napędowy następowała zazwyczaj w gotówce, przy czym kwoty te wahały się od [..] zł (jeden raz [...] zł) do [..] zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę skarżącej na kontrahenta, gdyż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) dokonywanie transakcji handlowych z innym przedsiębiorcą powyżej określonej kwoty winno odbywać się za pośrednictwem rachunku bankowego. WSA w Olsztynie podkreślił, że konstrukcja art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, szeroko określającego krąg podatników podatku akcyzowego, ma na celu zapewnienie skuteczności poboru akcyzy w związku z jej jednofazowym charakterem opodatkowania i eliminację negatywnych zjawisk, jak obrót towarami wprowadzonymi nielegalnie. Z konstrukcji tej wynika zatem konieczność zachowania szczególnej staranności przy zawieraniu transakcji przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia zasad określonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, uznając jednocześnie zaskarżoną decyzję za spełniającą wymogi przewidziane w art. 210 tej ustawy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła K. B. reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego K.K., zaskarżając go w całości i wnioskując o uchylenie go w całości oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. oraz wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez naruszenie zasady bezstronności Sądu, tj. art. 19 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podniesiono, że po wydaniu wyroku strona dowiedziała się, iż w składzie orzekającym brała udział osoba, której bezstronność w tej sprawie jest co najmniej wątpliwa. Otóż okazało się, że sędzia sprawozdawca jest żoną zastępcy dyrektora Izby Celnej w O., a więc organu będącego stroną w niniejszej sprawie, i choć okoliczność ta nie stanowi ustawowej przesłanki nieważności postępowania, to okoliczność ta zdecydowanie uzasadnia ocenę, iż w składzie Sądu brała udział osoba, która ze względu na osobiste relacje z kierownikiem urzędu będącego stroną postępowania, co najmniej mogła mieć interes w korzystnym dla organu rozstrzygnięciu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację lub niezastosowanie przepisów: 1. art. 4, art. 10, art. 11 oraz art. 18 ustawy o podatku akcyzowym; 2. art. 21 § 1 oraz art. 210 a także przepisów Działu IV Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej; 3. art. 21 i art. 41 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.); 4. pominięcie w swoich rozważaniach (zarówno przez Sąd, jak i organy administracji wydające wcześniejsze decyzje) przepisów Działu III Rozdziału 11 ("Informacje podatkowe"), Działu IV Rozdziału 10 ("Udostępnianie akt") oraz Działu VII ("Tajemnica skarbowa"). Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że K. B. ani nie dokonywała czynności określonych w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ani nie była podatnikiem wymienionym w art. 11 ust. 1 tej ustawy, czyli nie była "podatnikiem pierwotnym", a zatem określenie wysokości jej zobowiązań w podatku akcyzowym możliwe było wyłącznie w oparciu o przesłanki wyrażone w art. 10 ust. 5 ww. ustawy. Jednakże ani orzekające w sprawie organy administracji ani też Sąd na tę podstawę się nie powoływał. Zdaniem skarżącej jest to oczywisty błąd, i to nie tylko formalny, bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wymaga poczynienia przez organ podatkowy szczegółowych ustaleń w tym przepisie wskazanych (choćby ustalenia przeciętnych cen rynkowych na danym terenie), a tego nikt nie uczynił. Zdaniem strony skarżącej to nie kwestia istnienia bądź nieistnienia podmiotu jest zasadniczym problemem w rozpoznawanej sprawie, lecz kwestia zapłacenia bądź niezapłacenia podatku akcyzowego. Natomiast kwestia zakupu od "podmiotu nieistniejącego" nie ma żadnego znaczenia, albowiem wywodzenie z takiej sytuacji zarzutu posiadania towaru "bez zapłaconej akcyzy" może być co najwyżej domniemaniem, a nie stwierdzoną okolicznością, a na podstawie domniemań zobowiązania podatkowe nie powstają. Skarżąca podkreśliła, że organy nie przedstawiły żadnego dokumentu, który wskazywałby na fakt, iż od sprzedawanych przez nią towarów nie został uiszczony podatek akcyzowy przez podmiot, od którego towary te nabyła. W opinii strony skarżącej przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za niekonstytucyjny, w oczywisty sposób naruszający zasadę państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę równego traktowania obywateli (art. 32 Konstytucji RP), skoro nakłada na podmiot obowiązki podatkowe (kreuje go podatnikiem) wbrew jego wiedzy i woli, a "pierwotnie zobowiązanego" tym samym zwalnia z tego zobowiązania (wszak podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym). Jest to rozwiązanie tym bardziej kuriozalne, że możliwość zweryfikowania tej wiedzy przez podatnika będącego nabywcą towaru objętego akcyzą nie istnieje (za wyjątkiem towarów oznakowanych banderolami), zaś przepis ten dotyczy wszystkich nabywców takich towarów, a nie tylko podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na potwierdzenie słuszności postawionej przez siebie tezy strona skarżąca przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, dotyczący co prawda oceny przepisów ustawy o VAT z 1993 r., jednakże odnoszący się do identycznej jak w niniejszej sprawie sytuacji przerzucania obowiązków z organu podatkowego na podatnika. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca nie dał podatnikowi żadnych instrumentów prawnych, które pozwoliłyby na weryfikowanie wiedzy na temat "sytuacji podatkowej" nabywanego towaru, w szczególności możliwości takiej nie przewidują przepisy Działu III Rozdziału 11, Działu IV Rozdziału 10 oraz Działu VII Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona zarzuciła, że organy podatkowe nie wykazały, iż podatek akcyzowy nie został zapłacony przez "E.". Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie upoważnia do stwierdzenia, że spółka ta nie istnieje. W tym aspekcie skarżąca wskazała na fakt, że do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji załączyła aktualny odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS ww. spółki oraz na fakt, że spółka ta jest płatnikiem podatku dochodowego zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w G. Skarżąca zaznaczyła, że dochowała należytej staranności, albowiem sprawdziła swojego kontrahenta uzyskując odpis wpisu przedsiębiorcy do KRS, jak również starała się zasięgnąć informacji w urzędach skarbowych m.in. w G., G., S., O., K. i R., gdzie spotykała się z brakiem reakcji lub odmową udzielenia takiej informacji motywowaną koniecznością zachowania tajemnicy skarbowej. Dyrektor Izby Celnej w O., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865). Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej wadliwą konstrukcję jak i uzasadnienie w dużej części wymyka się ona spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wyżej zasygnalizowano naruszenie prawa materialnego, ze względu na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a., może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Przepis ten przewiduje więc dwie różne postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej polega na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji z kolei polega na wadliwym podciągnięciu stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 103/04, POP 2005/3/57). Skarga kasacyjna powinna więc wskazywać konkretną postać naruszenia prawa materialnego, tj. czy dany przepis został mylnie zrozumiany przez Sąd, czy też nieprawidłowo zastosowany, a także jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub prawidłowo zastosowanie. Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie zajmuje się konkretyzowaniem zarzutów i ustalaniem rzeczywistej woli skarżącego, te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną. Nie ulega zatem wątpliwości, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie było jednoznaczne wskazanie w ramach podniesionego zarzutu postaci naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 68 ze zm.) i w zależności od przyjętej postaci naruszenia – powinien on był wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia owych przepisów albo niewłaściwe ich zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie. Tego jednak w większości nie uczyniono, czym pozbawiono Naczelny Sąd Administracyjny prawa do kontroli zaskarżonego wyroku w ww. aspekcie. W punkcie pierwszym skargi kasacyjnej jej autor zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego "poprzez błędną interpretację lub niezastosowanie przepisów art. 4, art. 10, art. 11 oraz art. 18 ustawy o podatku akcyzowym". Zarzut naruszenia w.w. artykułów ustawy o podatku akcyzowym sformułowano w sposób ogólny. Każdy z artykułów składa się z kilku jednostek redakcyjnych (kilku przepisów), zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazał w zarzutach tej skargi, który konkretnie przepis został naruszony ze wskazaniem na konkretną jednostkę redakcyjną aktu prawnego. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając, że skarżąca nie dokonywała czynności wymienionych w tym przepisie. Ponadto podniesiono, że nie była także podatnikiem wymienionym w art. 11 ust. 1 czyli nie była "podatnikiem pierwotnym" (w tej kwestii nikt nie miał wątpliwości), a zatem określenie wysokości jej zobowiązań w podatku akcyzowym możliwe było wyłącznie w oparciu o przesłanki wyrażone w art. 10 ust. 5 ustawy. Z poglądem powyższym nie można się zgodzić. Sąd I instancji zasadnie podniósł, że ustalony stan faktyczny wskazuje na nie zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych danych przedstawicieli, jak również osób z zarządu Spółki E. Nigdy nie była też w siedzibie tej Spółki i nie zawierała z nią żadnych umów. Zapłata za zakupiony od E. olej napędowy następowała zazwyczaj w gotówce, przy czym kwoty te wahały się od [...]zł (jeden raz [...] zł) do [...] zł. Taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę skarżącej na kontrahenta, gdyż zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz.1807 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W rozpoznanej zaś sprawie, przelewam miały został opłacone jedynie faktury datowane na 3, 4, 5 i 19 stycznia 2005r. oraz 9, 10 i 23 lutego 2005r. Na pozostałych fakturach jako sposób zapłaty widnieje zapis "gotówka", np. faktura z dnia 23 marca 2005r. opiewająca na kwotę 75.912,30 zł, faktura z dnia 7 maja 2005r. na kwotę 71.712.58 zł, faktura z dnia 18 maja 2005r. na kwotę 50.799,52 zł, faktura z dnia 15 czerwca 2005r. na kwotę 61.843,02. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej. Jego zasadniczym elementem jest fakt braku wykazania przez Skarżącą, że podatek akcyzowy od nabywanego od Spółki E. i sprzedawanego przez nią oleju napędowego został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Należy zatem przyjąć, że elementem stanu faktycznego sprawy jest sprzedaż przez Skarżącą oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Skoro tak, to na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd I instancji prawidłowo zastosował cytowany przepis w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy. Podobnie, jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 10, art. 11 i art. 18 ustawy o podatku akcyzowym. Każdy z tych artykułów zawiera kilka ustępów (odpowiednio dziewięć, dwa i trzy), a w zarzucie skargi kasacyjnej nie wskazano dokładnie, o które jednostki redakcyjne tych artykułów chodzi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wnosić, że jej autor zarzuca naruszenie przepisów art. 10 ust. 5, oraz 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzuty te także nie są uzasadnione. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do tego przepisu podatnikami akcyzy są wszystkie podmioty, bez względu na formę prawną, w której działają, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art.11 ust.1 ustawy). Skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe, nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Nie wykazała także, że podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Słusznie zatem została uznana za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do uiszczenia akcyzy. Sąd I instancji nie stosował natomiast art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto niekonstytucyjność uregulowania zawartego w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu nie podziela. Jest to przepis ustawowy, którego zgodność z Konstytucją nie została zakwestionowana orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto, jak przedstawiono powyżej, w niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy, podatek akcyzowy nie został odprowadzony we wcześniejszej fazie obrotu. Zatem to na Skarżącej ciążył ten obowiązek. Stąd zarzut ten należało uznać za niezasadny. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) autor skargi kasacyjnej zarzucił, że sposób określenia zobowiązania podatkowego sprzeczny jest z ww. przepisem, albowiem w wydanej decyzji nie wskazano, jakie zdarzenie i z jaką datą rodzi zobowiązanie podatkowe. Pomijając fakt, że przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego, należy ponownie wskazać na brak stanowiska autora skargi kasacyjnej, jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie tego przepisu. Na marginesie należy wskazać, że zdarzenia rodzące zobowiązanie podatkowe zostały wskazane poprzez zastosowane przepisy prawa materialnego i czynności, które w świetle tych przepisów powodują powstanie obowiązku podatkowego. Sąd nie doszukał się w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Tym samym tak sformułowany zarzut uchyla się od kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie zarzutu naruszenia art. 21 i art. 41 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) strona skarżąca w zasadzie nie uzasadniła (trudno uznać za uzasadnienie stwierdzenia, że przepisy te nakładają na organy podatkowe określone obowiązki), co uniemożliwia – z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. – merytoryczne odniesienie się do niego. Pomijając ten fakt należy również zwrócić uwagę, że trudno zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisów, albowiem WSA w Olsztynie przepisów tych w istocie nie stosował. W złożonej skardze kasacyjnej jej autor zarzucił – zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak i organom administracji wydającym wcześniejsze decyzje – pominięcie w swoich rozważaniach przepisów Działu III Rozdziału 11 ("Informacje podatkowe"), Działu IV Rozdziału 10 ("Udostępnianie akt") oraz Działu VII ("Tajemnica skarbowa"). Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności powrócić trzeba do kilkakrotnie już przywoływanego art. 174 P.p.s.a. i stwierdzić, że przepis ten wymaga wskazania konkretnych przepisów, których naruszenia dopuścił się Sąd. A zatem wskazanie całych rozdziałów, nie wiadomo przy tym jakiej ustawy (z tytułów poszczególnych rozdziałów wynika, że może tu chodzić o Ordynację podatkową), z których każdy zawiera co najmniej kilka przepisów, które dzielą się na niższe jednostki redakcyjne, nie odpowiada powyższym wymogom. Po drugie, przepisy P.p.s.a. nie przewidują możliwości formułowania zarzutu kasacyjnego przez niezastosowanie czy pominięcie określonej normy prawnej. Podstawa kasacyjna może dotyczyć przepisu, który został w sprawie zastosowany, a jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji może polegać wyłącznie na błędnej wykładni albo niewłaściwym zastosowaniu (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt OSK 1247/06, LEX nr 342527). Brak precyzyjnego wskazania, która dokładnie norma została naruszona, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Sąd nie ma bowiem prawa – w świetle przytoczonego na wstępie niniejszych rozważań art. 183 § 1 P.p.s.a. – domyślać się, domniemywać lub samodzielnie konkretyzować, o przepis którego ustępu lub punktu (litery, podpunktu) chodzi w zarzucie skargi kasacyjnej. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 19 P.p.s.a. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że ustawa różnicuje mechanizm wyłączenia sędziego z przyczyn określonych w art. 18 i w art. 19 P.p.s.a. Ustalenie jednej z przesłanek określonych w art. 18 P.p.s.a. powoduje wyłączenie sędziego z mocy samej ustawy. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany zbadać z urzędu, czy zachodzi którakolwiek z wymienionych w art. 18 P.p.s.a. przyczyn wyłączenia sędziego. Natomiast wyłączenie sędziego z przyczyn przewidzianych w art. 19 ustawy następuje tylko na jego żądanie lub na wniosek strony. Skarżąca nie składała wniosku o wyłączenie sędzi R.K. na tej podstawie prawnej. Z wnioskiem takim nie występowała również sędzia. W tej sytuacji Sąd nie miał kompetencji do wnikania i badania z urzędu osobistych związków sędzi R. K. ze stronami sporu sądowego, mogących ewentualnie uprawdopodobnić wątpliwości co do jej bezstronności w sprawie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/2004, publ. ONSAiWSA 2004/1 poz. 7). Na marginesie należy zaznaczyć, że okoliczność mogąca wywołać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności sędziego w danej sprawie musi być realna, a nie potencjalna. Nie ma znaczenia subiektywne przekonanie strony o braku bezstronności sędziego wyznaczonego do rozpoznawania jej sprawy, lecz konieczne jest wskazanie poważnych powodów, które obiektywnie spowodowałyby utratę zaufania co do bezstronności sędziego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, fakt pozostawania przez sędziego sprawozdawcę w związku małżeńskim z zastępcą dyrektora Izby Celnej w O.nie jest okolicznością uzasadniającą wyłączenie sędziego na podstawie przepisu art. 19 P.p.s.a. Jak wynika z informacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępca dyrektora Izby Celnej w O. nie brał w ogóle udziału w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie podlega mu dział orzecznictwa. Ponadto akta sprawy nie zawierają żadnych danych wskazujących na brak bezstronności sędziego sprawozdawcy. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przedstawionego przepisu. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ww. ustawy. [pic]