I FSK 666/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 393/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz J. P. kwotę 2683 (dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w X., decyzją z dnia 12 sierpnia 2015 r., określił J.P. (dalej: skarżącemu) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości 8.612 zł. 1.2. W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, był on, działając we własnym imieniu i na własny rachunek, faktycznym sprzedawcą oferowanych na X. towarów pochodzących z Chin, które były zamawiane i nabywane dla celów działalności gospodarczej podatnika, przy pomocy syna, na serwisie Y. 1.3. Jednocześnie w oparciu o przeprowadzoną analizę wpływów na rachunki bankowe podatnika organ ustalił, że w dniu 3 lipca 2012 r. skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o PTU), osiągając w tym dniu obrót w wysokości 150.588,46 zł, czyli w kwocie wyższej o 588 zł ponad określony tym przepisem limit 150.000 zł. Skutkiem powyższego organ przyjął, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza w zakresie handlu towarami na portalu X. podlegała, począwszy od dnia 3 lipca 2012 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tym też dniem skarżący stał się podatnikiem VAT zobowiązanym do prowadzenia ewidencji wymaganych do potrzeb tego podatku, składania deklaracji podatkowych i regulowania zobowiązań z tego tytułu, których to warunków nie spełnił. 1.4. Uznając, że dane wynikające z wpływów na rachunki bankowe skarżącego pozwalały na zastosowanie przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), organ, jako podstawę opodatkowania przyjął obrót, ustalony jako suma pełnych kwot uzyskanych od kupujących (które wpłynęły na konto podatnika), po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom. 2. Postępowanie przed organem odwoławczym. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., na kwotę 8.013 zł. 2.2. Zdaniem organu odwoławczego, w realiach rozpatrywanej sprawy nie można było uznać świadczonych przez skarżącego usług za pośrednictwo. Kupujący na X. zawierali umowę z podatnikiem za pomocą opcji "kup teraz" i nie mieli oni żadnego wpływu ani na wybór kontrahenta, ani na wartość kupowanego towaru, ani na wysokość opłaty za zamówienie dla sprzedającego, czyli skarżącego. O cenie towaru wystawianego na X. decydował wyłącznie podatnik. Cena ta była określana na podstawie przelicznika dolara z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. Klient nabywał konkretny towar, a nie usługę pośrednictwa w zamówieniu tego towaru u innego, nieskonkretyzowanego sprzedawcy. Z uwagi na tak ustalony charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej istniały, zdaniem organu, podstawy do zakwalifikowania obrotów uzyskanych przez skarżącego jako obrotów z działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek - które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z momentem utraty zwolnienia podmiotowego, czyli przekroczenia w proporcji do prowadzonego okresu działalności gospodarczej kwoty 150.000 zł. 2.3. Akceptując stanowisko organu I instancji co do zaistnienia w sprawie przesłanek umożliwiających odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, organ odwoławczy podzielił również ustalenia dotyczące przyjętej wartości obrotu w lipcu 2013 r., oparte na analizie wpływów na rachunki bankowe skarżącego, pomniejszonych o kwoty zwrócone klientom z tytułu zwrotów czy rezygnacji z aukcji i w konsekwencji za prawidłowe uznał określenie skarżącemu należnego podatku VAT za omawiany okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że organ I instancji, w wydanej decyzji, pominął wielkości wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 odnośnie podatku naliczonego zadeklarowanego. Wobec tego, wyliczony przez organ I instancji podatek należny pomniejszono o kwotę podatku naliczonego, przez co kwota podatku należnego za ten miesiąc wyniosła 8.013 zł. 2.4. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo w sprawie przyjęto jako podstawę opodatkowania obrót uzyskany ze sprzedaży towarów, stosownie do art. 29 ustawy o PTU. Z tego względu za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędne określenie daty utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług, a tym samym art. 99 ust. 12 ustawy o PTU oraz art. 30 w zw. z art. 29 ustawy o PTU. Odnośnie zarzutów, że uiszczanie należności celno-podatkowych z tytułu importu leżało w gestii kupujących, czego skutkiem może być dwukrotne opodatkowanie tych samych towarów, organ stwierdził, że kwestia należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania. Ponadto organ wyjaśnił, że podatek VAT uiszczany z tytułu importu towarów nie jest tym samym podatkiem VAT, który uiszczany jest z tytułu sprzedaży na terenie kraju. W przypadku podatników dokonujących importu towarów, kwota podatku wynikająca z dokumentu celnego stanowi kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o PTU, co oznacza, że czynny podatnik VAT nie ponosi ciężaru tego podatku, bowiem wysokość podatku należnego jest równa wysokości podatku naliczonego. Z tych powodów organ uznał za niemające wpływu na wynik sprawy przedłożone dokumenty potwierdzające sporadyczne dokonanie zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz) przez kupujących. Z tych samych względów za niezasadny uznano również wniosek o przeprowadzenie dowodu z będących w posiadaniu Urzędów Celnych dokumentów potwierdzających dokonanie zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz) przez kupujących na okoliczność uiszczania przez nich w okresie od lipca 2012 r. do listopada 2013 r. podatku od towarów i usług z importu. Dowody te dokumentują bowiem zapłatę podatku VAT z tytułu importu, którym obciążono klienta ostatecznego, a zatem nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie sprzedaży krajowej dokonywanej przez skarżącego. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 3.1. W wywiedzionej od zapadłego rozstrzygnięcia skardze, skarżący wskazał na naruszenie: - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędną interpretację zdarzeń gospodarczych przyjętą do ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji prowadzącą do zawyżenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a która polegała na uznaniu usług świadczonych przez podatnika, polegających na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu, za działalność handlową, a nie za działalność usługową, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organu podatkowego, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, - art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym na naruszenie przepisów prawa materialnego, - art. 30 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 4 tego artykułu w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez zawyżenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskutek uznania przez organ odwoławczy usług dropshippingu świadczonych przez skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową, - art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33c ustawy o PTU w zw. z art. art. 65a ustawy Prawo celne, poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych towarów – u kupującego z jednej strony, a z drugiej strony u skarżącego jako pośrednika (pełnomocnika kupującego), - art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika ze złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/Op 393/16, oddalił wniesioną skargę. 4.2. W uzasadnieniu swojego wyroku, Sąd I instancji wskazał, że rozbieżność stanowisk stron w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez skarżącego, polegających na oferowaniu do sprzedaży, za pośrednictwem portalu X., towarów pochodzących od dostawców chińskich. Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy czynności te polegały na sprzedaży przez skarżącego we własnym imieniu towarów przez Internet, co powoduje skutki podatkowe w postaci opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu z tej sprzedaży, rozumianego jako całość świadczenia otrzymanego od kupujących - jak przyjęły organy, czy też - jak twierdzi skarżący - jego działalność polegała jedynie na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od chińskiego sprzedawcy, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X., na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU), czego skutkiem winno być opodatkowanie jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą należną chińskiemu sprzedawcy za towar. 4.3. W ocenie Sądu I instancji, okoliczności towarzyszące omawianym transakcjom handlowym na linii konsument (kupujący na X.) - firma skarżącego (sprzedawca) - kontrahent chiński (dostarczający towar na adres wskazany przez skarżącego) prowadzą do wniosku, że działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Co prawda w obrocie gospodarczym istnieje forma działalności oparta na pośrednictwie w nabyciu danych rzeczy, jak przykładowo pośrednicy w handlu nieruchomościami, jednakże, zdaniem Sądu I instancji, pośrednictwo takie odbywa się na zupełnie innych zasadach niż przyjęte przez skarżącego. W takich bowiem przypadkach pośrednik przedstawia klientowi pewną liczbę ofert towaru i to klient decyduje o wyborze oferty i zarazem podmiotu, od którego zamierza nabyć towar. Rolą pośrednika jest zatem przede wszystkim aktywne wyszukiwanie ofert, prowadzenie negocjacji cenowych, ewentualnie przygotowanie i przeprowadzenie obsługi transakcji zakupu. Jednakże to klient zawsze podejmuje decyzję co do wyboru oferty i - umocowując pośrednika do zawarcia w jego imieniu i na jego rzecz umowy kupna-sprzedaży, ma pełną świadomość co do podmiotu, z którym zawiera tę umowę. To również klient ustala, a przynajmniej akceptuje, wysokość wynagrodzenia należnego pośrednikowi za wykonaną usługę, której wysokość winna być określona w umowie pośrednictwa. W przypadku natomiast działalności skarżącego prowadzonej na portalu X. (z punktu widzenia faktycznie podejmowanych działań), pomimo zapisów Regulaminu co do charakteru przedmiotu umowy, jakim miało być wyłącznie świadczenie usługi pośrednictwa, kupujący na wystawianych przez stronę aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru mającego podlegać nabyciu na ich rzecz w ramach usługi pośrednictwa, ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa. O cenie towaru wystawianego na X., jak wynika z zebranych dowodów, decydował bowiem wyłącznie skarżący. Była ona określana na podstawie przelicznika waluty z dnia zapłaty za towar i "prowizji" za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. 4.4. W ocenie Sądu I instancji, analizując okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji nie można uznać, by rzeczywiście wykonywane przez skarżącego działania, dokonywane w związku z realizacją aukcji wystawianych na X., odbywały się na warunkach zastępstwa bezpośredniego (przedstawicielstwa), o czym miała świadczyć, jak uważa skarżący, treść pełnomocnictwa. Przedmioty oferowane przez skarżącego polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym X. w dziale sprzedaży. Transakcje dokonywane były na licytacjach lub za pomocą opcji "Kup teraz", czyli tradycyjnych formach sprzedaży online. Sąd I instancji podkreślił również, że skarżący wystawiał kupującym paragony fiskalne, w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, wobec czego nabywca dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Cena przedstawiana przez skarżącego na aukcjach dotyczyła towaru, a nie ceny usługi pośrednictwa, zaś konsument, akceptując cenę towaru, nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaką faktyczna cena samego towaru. Co więcej, w tej dacie niejednokrotnie nie była jeszcze znana ostateczna cena towaru, za jaką zostanie on nabyty za pośrednictwem strony www.Y. Tym samym nie była również znana wartość marży (czy też prowizji jak twierdzi skarżący), skoro stanowić ją miała różnica pomiędzy ceną nabycia towaru na portalu Y. kwotą uiszczoną już przez nabywcę z portalu X. W przypadku umów pośrednictwa wynagrodzenie za taką usługę należy do przedmiotowo istotnych warunków umowy (essentialia negotii) i musi być określone między stronami, a zatem zleceniodawca musi mieć wiedzę o wysokości tego wynagrodzenia co najmniej w dacie zawierania umowy. 4.5. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń wynika, że towar na potrzeby jego działalności zamawiany był przez pomagającego mu w prowadzeniu tej działalności syna, który był zarejestrowany na portalu Y. Treść zeznań syna również nie wskazuje na działanie skarżącego w charakterze pośrednika. Wynika z nich mianowicie, że to on "wyszukiwał za pośrednictwem strony www.Y produkty, którymi mógłby się zainteresować klient. Następnie wystawiał ten towar na portalu X. oraz w sklepie internetowym. Po otrzymaniu zamówienia od klienta w Polsce oraz otrzymaniu od niego zapłaty, dokonywał zakupu towaru na portalu Y. u sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, sprzedawca zaś dokonywał wysyłki na adres klienta w Polsce". Brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki o tym, by dokonując zamówień syn skarżącego ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu. Samo bowiem wskazanie jako odbiorcy dostarczanego towaru innej osoby niż dokonująca zamówienie nie jest równoznaczne z tym, że to adresat przesyłki jest jej nabywcą w ramach tej konkretnej transakcji. 4.6. Sąd I instancji stwierdził więc, że organy dokonały prawidłowej podatkowej kwalifikacji faktycznie dokonywanych przez skarżącego czynności jako dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. 5.2. Skarżący zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu: I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącego polegające na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzącej do zawyżania przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób nienaruszający zaufania strony do praworządności jego działania, a tym samym art. 2 art. 7 Konstytucji RP, a w szczególności art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie w ocenie współpracy skarżącego z portalem Y., niż dokonał tego Minister Finansów w przywołanych w treści skargi kasacyjnej interpretacjach indywidualnych w takim stanie faktycznym, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 pkt 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika" w sytuacji gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, że: "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności", a tym samym art. 199a § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuznanie przez Sąd I instancji, w zakresie wskazanym w pkt 1-3, że uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, dalej: p.u.s.a.) - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. II. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu, art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 30 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 4 tego artykułu w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niezastosowanie, wynikiem którego było zawyżanie obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez uznanie usług dropshippingu świadczonych przez skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, jak również naruszenie art. 30 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1 z późn. zm: Dz. Urz. L 290 z 20.10.2012 oraz Dz. Urz. L 284 z 26.10.2013, dalej: Rozporządzenie nr 282/2011), poprzez jego niezastosowanie przy ocenie materiału dowodowego, czego wynikiem było uznanie, że usługa pośrednictwa może być wykonywana tylko i wyłącznie na rzecz sprzedającego, a nie może być świadczona na rzecz kupującego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU oraz art. 33c ustawy o PTU w zw. z art. art. 65a ustawy Prawo celne, poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych towarów - których opodatkowania dokonał kupujący z jednej strony, a z drugiej strony u skarżącego, jako pośrednika (pełnomocnika kupującego), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, poprzez uznanie za prawidłowe określenie przez organy obu instancji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania. 5.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie wniesionej skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżący wskazał, że nie dokonywał zakupu towarów stąd brak jest faktur/rachunków zakupu towarów wystawionych przez kontrahentów chińskich na jego firmę - faktury/rachunki były wystawiane przez kontrahentów chińskich na imię i nazwisko kupującego (mocodawcę skarżącego) i dołączane były do przesyłanego towaru, co nie jest kwestionowane. Zatem skarżący nie dokonywał zakupu ani nie dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz prowadził działalność polegającą na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu. 5.5. Skarżący podkreślił, że stanowisko Sądu I instancji, jest błędne, co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygnatura ITPB1/4511-692/15/WM, wydana w analogicznym stanie faktycznym jak u skarżącego, gdzie wnioskodawca również dokonywał transakcji zakupu towarów na portalu Y., w imieniu i na rzecz swoich klientów uznał, że tego rodzaju prowadzenie działalności stanowi usługę pośrednictwa. Skarżący, w swojej argumentacji, powołał się także na tezy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPB1/415- 1183/11-2/TW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-188/14/WM. 5.6. Skarżący wskazał także, że to kupujący, jako osoba fizyczna, która zakupiła i otrzymała prywatną przesyłkę z kraju trzeciego (w tym przypadku z Chin), jest podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towaru. Przesyłki były doręczane za pośrednictwem poczty, tak więc podatek od towarów i usług i należności celne przywozowe zostały pobrane przez pocztę od kupującego, z wyjątkiem, gdy łączna wartość zakupionego towaru w jednej przesyłce będzie niska, a nie od skarżącego. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji, oddalając skargę uznał za prawidłowe ustalenia i stanowisko organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, czym doprowadził do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tego samego towaru. 6. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna była uzasadniona. 8.1. Przede wszystkim trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego). 8.2. Sąd I instancji, oddalając skargę, zaakceptował przyjęte przez organ II instancji ustalenia faktyczne oraz ich kwalifikację prawną, stwierdzając, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie odpowiadały żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem. Sąd ten przyjął także, że "(...) działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa (...), gdyż kupujący (...) nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru (...) ani nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa." Za przyjęciem, że skarżący nie działał w relacjach ze swoimi kontrahentami jako pośrednik przemawiało także to, że zakupując towary na portalu Y. u sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe "(...) dokonując zamówień syn skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu". 8.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych przez Sąd I instancji rozważań i ocen, zauważa, że zarówno Sąd I instancji jak i organ odwoławczy – jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej – selektywnie odwołali się zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń faktycznych. Uwaga ta dotyczy w szczególności zasad i warunków usług świadczonych przez skarżącego w przyjętym i aprobowanym przez nabywców, zamieszczonym na prowadzonym przez skarżącego portalu "Regulaminie określającym zasady wykonywania zamówień towaru za pośrednictwem firmy T. na rzecz Kupującego". 8.4. W tym zakresie trafnie zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej argumentowano, że każdorazowo "Kupujący" akceptował treść "Regulaminu" i wynikające z niego zasady, w tym to, że skarżący działa jako pośrednik, który "(...) w imieniu i na rzecz kupującego dokuje zamówienia od Sprzedającego" oraz że udzielenie pełnomocnictwa następuje "(...) automatycznie przez użytkownika X. dla T. w przypadku skorzystania przez tego użytkownika z opcji Kup Teraz (...)". 8.5. W dostępnym i akceptowanym przez "Kupujących" regulaminie znajdowała się pełna treść "Pełnomocnictwa", zawierająca między innymi informację, że "Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy", którym – o czym kupujący był każdorazowo informowany – był "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji". 8.6. Użyty w tej sytuacji przez Sąd I instancji argument, że skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym X. w dziale sprzedaży oraz, że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży online za pomocą opcji "Kup teraz" nie mógł mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez Kupującego "Regulaminu" oraz udzielenie skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania na stronie przedmiotu z opcji "Kup Teraz". Kupujący – co wynikało z zebranego materiału dowodowego – w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem). 8.7. Co się natomiast tyczy użytego przez Sąd I instancji argumentu, że "dokonując zamówień syn skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu", to odnotować należy, że – według konsekwentnych i niepodważonych w toku postępowania twierdzeń skarżącego – sprzedawca, tj. "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji", w sporządzanych dokumentach (fakturach/rachunkach) nie wskazywał skarżącego, jako nabywcy. Do wysyłanego przez niego na adres kupującego towaru załączał bowiem dokumenty sprzedaży, w których podawał dane rzeczywistego nabywcy, tj. osoby, która w swoim imieniu i swoją rzecz udzieliła skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru. Osoba ta – co było bezsporne – była traktowana przez polskie organy celne i podatkowe, jako podatnik podatku od towaru i usług z tytułu importu towaru. 8.8. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyrażona przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszała art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wskazane już przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji, nieprawidłowo zakwalifikowały bowiem czynności wykonane przez skarżącego, jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o PTU. 9.1. Trzeba bowiem odnotować, że przywołany wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Aby przyjąć, że skarżący "działając jak właściciel" sprzedał towary kupującym w Polsce, należało ustalić, że w takim samym charakterze nabył te towary od "producenta lub przedstawiciela handlowego mającego siedzibę w Chinach, który był właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach. 9.2. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe oraz Sąd I instancji w toku postępowania podatkowego nie wykazano, że skarżący działając w ramach udzielanego mu przez kupujących pełnomocnictwa do zakupu nabył towary w imieniu własnym i na własną rzecz od kontrahentów mających siedzibę w Chinach oraz, że rozporządził tymi towarami "jak właściciel". Istotne było bowiem to, że skarżący działając jako pełnomocnik nie stał się właścicielem towarów, a co za tym idzie nie mógł nimi rozporządzać "jak właściciel". Jak już powiedziano – skarżący nie nabywał towarów "w imieniu własnym" lecz w imieniu kupującego, co wykluczało przyjęcie, że skarżący działał w tej sprawie jako sprzedawca. Pośrednik jako tzw. zastępca bezpośredni działa bowiem w imieniu i na rachunek zastępowanego, podczas gdy tzw. zastępca pośredni (np. powiernik) działa wprawdzie na rachunek zastępowanego, ale "w imieniu własnym". 9.3. Należało w związku z tym co wyżej powiedziano, zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że czynności wykonywane przez skarżącego należało kwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia prezentowany przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji, a mianowicie, że skarżący nabywał towary od chińskich dostawców "we własnym imieniu i na swoją rzecz" i że następnie w takim charakterze, jako sprzedawca, przenosił własność tych towarów na rzecz kupujących w Polsce, to całkowicie zostałby pominięty rzeczywisty cel transakcji, tj. pośredniczenie w nabyciu towarów przez osoby krajowe od chińskich sprzedawców. Obrót towarowy pomiędzy wskazanymi podmiotami mógł zostać zorganizowany w różny sposób, jednakże ponieważ uzgodniono, że nabycie towarów nastąpi na podstawie pełnomocnictwa, zaś chińscy kontrahenci fakturowali dostawy na nabywców towarów z pominięciem skarżącego, przeto dokonane przez stronę czynności należało kwalifikować jako świadczenie usług, a nie jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy PTU. 10.1. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. 10.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, CBOISA). 10.3. Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze, należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 K.p.c.), gdyż jak to powyżej przedstawiono, zgromadzone dowody pozwalały stwierdzić, że relacje zawiązywane przez skarżącego z użytkownikami portalu X. opierały się na zleceniu (pośredniczeniu) w zakresie nabycia towaru od zagranicznego sprzedawcy. 11.1. Nie był także trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU oraz art. 33c tej ustawy w związku z art. 65a ustawy Prawo celne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 określa, że podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby i jednostki na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Z kolei art. 33a ustawy o PTU do przypadku importu towarów doręczanych w formie przesyłek pocztowych przez operatora publicznego, w kwestii podatku od towarów i usług z tego tytułu, nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 65a ustawy Prawo celne, określające tryb poboru należności przywozowych przez wymienionego operatora. 11.2. W niniejszej sprawie powołane przepisy nie były stosowane, albowiem organy podatkowe określiły podatek od towarów i usług z tytułu obrotu zrealizowanego na terytorium kraju z tytułu sprzedaży towarów. O ile uznanie przez nie, że skarżący dokonywał na terytorium kraju dostaw towarów – zgodnie z tym co powyżej powiedziano – było nieprawidłowe, o tyle nie oznaczało to błędu nieprawidłowego zastosowania bądź wykładni wymienionych przepisów. 12. Ponownie wydając decyzję, organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien uznać, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czynności wykonane przez skarżącego nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, lecz czynności te należało kwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. 13.1. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. 13.2. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.