I FSK 681/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółki Akcyjnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 567/09 w sprawie ze skargi C. Spółki Akcyjnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Spółki Akcyjnej w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę C. S.A. w O. (obecnie w C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wywiedziono w motywach wyroku, sporną decyzją organ odwoławczy – stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Organy ustaliły, że we wskazanym okresie spółka dokonała m. in. zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych (jak wynika z dowodów rejestracyjnych) wykorzystywanych w działalności gospodarczej (opodatkowanej). Zdaniem organów, spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie w/w paliwa. Stanowisko to wywiedziono z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r. Zauważono zarazem, że przepisy te należy interpretować biorąc pod uwagę treść art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 80 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r. Wynika to z art. 17 ust. 6 akapitu drugiego Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej VI Dyrektywa, interpretowanego zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (C-414/07). Powołując się na powyższe unormowania oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości organy stwierdziły, że prawo do odliczenia podatku naliczonego mają na gruncie przepisów nowej ustawy wszyscy, którym takie prawo przysługiwałoby według stanu prawnego na dzień przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie rozszerzyły natomiast ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego istniejących przed akcesją (z mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.) w odniesieniu do paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych. Zarówno bowiem w ustawie o VAT z 1993 r., jak i w ustawie o VAT z 2004 r., wykluczono możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem paliwa do napędu samochodów osobowych. Innymi słowy, utrzymano we wskazanym zakresie istniejące w momencie akcesji ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z zasadą stand still wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zatem skoro prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach paliwa do napędu samochodu osobowego nie przysługiwało spółce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, to nie może go wywodzić z obecnie obowiązujących przepisów, również uwzględniając wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Sytuacja podatnika nie uległa bowiem zmianie po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. Dopiero zaś ustalenie, że nowe przepisy powodują pogorszenie sytuacji podatnika, poprzez rozszerzenie zakresu wyłączeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, pozwala na niestosowanie tych przepisów jako uchybiających klauzuli stałości. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła w szczególności naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędne ich zastosowanie, jako niezgodnych z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy. Według spółki niedopuszczalne jest stanowisko organu, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., gdyż ten ostatni przepis został uchylony. Skarżąca posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Ze względu bowiem na w/w przepisy VI Dyrektywy, interpretowane w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (C-414/07), nie mają zastosowania wszelkie przewidziane w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Jedynym warunkiem jest związek poniesionych wydatków z tą działalnością (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.), który został w przypadku spółki spełniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Sąd wojewódzki podzielił pogląd organu, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów osobowych. Jak wskazano w motywach wyroku, nie uchybia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy – w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora – wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego, implementującego VI Dyrektywę, takich ograniczeń, które obowiązywały i były stosowane w poprzednim porządku prawnym, jak też utrzymanie tych ograniczeń w przypadku późniejszych zmian prawa krajowego. Stąd też konieczne jest porównanie przepisów, ustanawiających ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw, w stanie prawnym przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Twierdzenia skarżącej o niemożności czynienia tego rodzaju porównań nie znajdują oparcia w treści w/w, istotnego dla sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Nie oznacza to również stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, z porównania art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że ustawodawca krajowy – zarówno w stanie prawnym przed jak i po akcesji – wyodrębniał dwa rodzaje pojazdów, w przypadku których nabycie paliwa wykorzystywanego do ich napędu objęte było ograniczeniami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mianowicie, wyróżniono w tym zakresie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe. Tylko w przypadku tych drugich pojazdów ustawodawca zmienił, w ustawie o VAT z 2004 r., kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym, uchybiając zasadzie stand still. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., możliwość odliczenia całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów. Trafny jest zatem, w ocenie Sądu, wniosek organów, że w przypadku samochodów osobowych zakres ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego nie uległ zmianie w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją. W obu przypadkach podatnicy byli pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów osobowych. Tym samym nie mogło też dojść do uchybienia przez prawodawcę krajowego klauzuli stałości. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że organy podatkowe powinny były powstrzymać się od stosowania wyłączeń prawa do odliczenia przewidzianych w ustawie o VAT z 2004 r., jako niezgodnych z prawem unijnym. Nietrafne w konsekwencji jest również jej stanowisko, że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.). 5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., mimo że przepisy te zostały uznane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora za niezgodne z klauzulą stałości (art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy) również w odniesieniu do samochodów osobowych, - niezastosowanie (pominięcie) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., mimo jego obowiązywania i dopuszczalności stosowania w świetle zasady neutralności wynikającej z VI Dyrektywy oraz zastępującej ją Dyrektywy 2006/112/WE, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op polegającego na niedostatecznym ustaleniu wpływu zmiany przepisów ograniczających prawo podatników wykorzystujących samochody osobowe na odliczanie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie tych samochodów oraz na nabycie paliw do tych samochodów. Uzasadniając środek odwoławczy strona wywiodła, że w stanie prawnym obowiązującym przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej możliwe było odliczenie podatku naliczonego (z tytułu zakupu paliwa) po dokonaniu drobnych zmian w konstrukcji samochodu osobowego, polegających w szczególności na zainstalowaniu kratki pomiędzy przestrzenią dla pasażerów a bagażnikiem. Po zmianie stanu prawnego możliwość przebudowania samochodu została wykluczona. Zatem możliwości podatników zostały ograniczone. Przy tym fakt, że strona skarżąca nie dokonała wspomnianej zmiany konstrukcyjnej przed wprowadzeniem nowych przepisów, nie ma znaczenia dla oceny czy ograniczenia w prawie do odliczenia zostały w sposób niedopuszczalny zwiększone. Odebranie bezwzględne prawa do odliczenia podatku, nawet po wypełnieniu warunku uzyskania homologacji, jest zmianą naruszającą zasadę stand still określoną w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Natomiast zarówno organy podatkowe, jak i Sąd wojewódzki, ograniczyły swoją analizę zmian przepisów jedynie do porównania ich brzmienia w zakresie określenia "samochód osobowy". Tymczasem użycie tego samego terminu nie musi oznaczać utrzymania poziomu uprawnień podatnika. Organy miały obowiązek zbadania wpływu wprowadzenia nowych przepisów na prawo do odliczenia podatku w szerszym zakresie, aniżeli to uczyniono. Pominięcie tej analizy stanowi naruszenie w/w przepisów postępowania. W konkluzji podtrzymano pogląd, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., podczas gdy pominięte powinny zostać art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jako niezgodne z klauzulą stałości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Z jego uzasadnienia wynika, że wskazane przepisy procesowe (o postępowaniu dowodowym) organ naruszył poprzez niedostateczne rozważenie wpływu zmiany stanu prawnego na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tę sytuację zaakceptował Sąd wojewódzki w istocie powielając, zdaniem strony, błąd organów. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd odwoławczy zauważa, że nie można naruszyć przepisów normujących postępowanie dowodowe poprzez niewłaściwą analizę stanu prawnego sprawy. Przepisy te ze swej istoty odnoszą się bowiem do procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, a nie do ustaleń walidacyjnych, czy też interpretacyjnych Sądu (organu). Poczyniona przez Sąd analiza stanu prawnego sprawy może być więc kwestionowana w ramach zarzutów błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przepisów. Prawo nie może jednak stanowić przedmiotu dowodzenia, zgodnie z zasadą iura novit curia. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Unormowania te (w szczególności ostatnie z nich), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., niewątpliwie wykluczały możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem paliwa do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W orzecznictwie Sądu kasacyjnego ugruntowany jest jednak pogląd – i skład orzekający w sprawie stanowisko to podziela – że powyższy stan prawny nie przewidywał odmiennego zakresu ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do wskazanego typu zakupów przed wejściem w życie nowej ustawy (a zarazem przed akcesją Polski do Unii Europejskiej). Innymi słowy, zarówno pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r., nie było możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej (zob. np. wyroki NSA z dnia: 15 kwietnia 2011 r., I FSK 573/10; 24 marca 2011 r., I FSK 506/10; 4 lutego 2011 r., I FSK 261/10 oraz powołane tam orzeczenia, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym zaś stanie rzeczy nie do przyjęcia jest twierdzenie, że analizowane przepisy ustawy o VAT z 2004 r. naruszają w omawianym zakresie klauzulę stałości, ustanowioną w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w rozumieniu wskazanym przez Trybunał Sprawiedliwości w w/w wyroku o sygn. C-414/07. Zasada ta wyraża się bowiem w tezie, że każda i tylko taka zmiana prawa do odliczenia dokonana już po transpozycji Dyrektywy, która ogranicza jego zakres, jest sprzeczna z klauzulą stand still, przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy (zob. post. NSA z dnia 22 listopada 2010 r., I FPS 6/10, CBOSA). W konsekwencji niedopuszczalna jest też odmowa zastosowania – z powołaniem się na zasadę stałości – wyłączenia prawa do odliczenia, uregulowanego w szczególności w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., do podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego paliwa. Ten swoisty instrument kolizyjny znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w przypadku niedającej się usunąć w drodze wykładni niezgodności prawa krajowego i unijnego, która w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Nie można też w tym kontekście uwzględnić argumentów podnoszonych w środku odwoławczym. Spółka wskazuje na istniejącą przed dniem 1 maja 2004 r. możliwość dokonania nieznacznej modyfikacji konstrukcyjnej w samochodzie osobowym (wstawienie tzw. kratki), która pozwalała ten samochód traktować jako "inny samochód" (nieosobowy) w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., a którą to możliwość wykluczono w nowym stanie prawnym. Zarazem podkreśla, że brak dokonania wskazanej zmiany konstrukcyjnej w autach wykorzystywanych do działalności opodatkowanej przez spółkę nie powinien wpływać na ocenę jej sytuacji w kontekście naruszenia klauzuli stałości. Zdaniem Sądu, skoro w sprawie niesporne jest, że paliwo spółka nabywała do samochodów osobowych, tj. takich w których owej modyfikacji nie dokonano, to bezprzedmiotowe jest nawiązywanie do kwestii zmian konstrukcyjnych dokonywanych pod rządami starej ustawy w tego typu samochodach (pozwalających na odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do nich). Strona domaga się w ten sposób niejako oceny swojej sytuacji w ramach stanu prawnego dotyczącego pojazdów innych, aniżeli osobowe, który – jak słusznie wskazał Sąd wojewódzki – jest zasadniczo odmienny, mając na względzie zwłaszcza treść powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Takie uzasadnienie omawianych podstaw kasacyjnych nie ma zatem związku ze stanem faktycznym występującym w sprawie i nie upoważnia – wbrew przekonaniu skarżącej – do podjęcia "szerszej" analizy stanu prawnego. To bowiem do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy zrelatywizowana jest operatywna (sądowa) wykładnia prawa (zob. L. Leszczyński, Wykładnia operatywna /podstawowe właściwości/, PiP 2009, z. 6, s. 15). Nie jest zatem tak, jak twierdzi spółka, że brak dokonania w/w zmiany konstrukcyjnej w autach wykorzystywanych do działalności opodatkowanej przez spółkę nie powinien wpływać na ocenę jej sytuacji w kontekście naruszenia klauzuli stałości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. zachowali bowiem – w świetle wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości – wszyscy, którym takie prawo przysługiwałoby także pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., a taka sytuacja nie miała w niniejszej sprawie miejsca. Skoro w świetle niespornych ustaleń faktycznych do przedmiotowych zakupów skarżącej spółki znajdowało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia określone w szczególności w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., to nie może być mowy o potrąceniu podatku naliczonego według ogólnej zasady wskazanej w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Stąd też również zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu nie został uwzględniony. Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a w zakresie kosztów postępowania stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.