I FSK 681/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 682/19 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 682/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. C. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 4 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. przez: U. sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o. R. [...], G. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Podzielając stanowisko organu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zakwestionowane faktury wystawione przez U. sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o. oraz R. [...] były nierzetelne od strony podmiotowej, a w przypadku faktur wystawianych przez G. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nierzetelność dotyczyła zarówno strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Dodatkowo Sąd przyjął, że strona była świadoma nierzetelności swoich kontrahentów, co skutkowało brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 177, nr 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł na podstawie art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej o.p.) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w postępowaniu sądowym istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów podnoszonych przez stronę skarżącą; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniały okoliczności pozwalające na przyjęcie, że sporne faktury wystawione przez kontrahentów podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie tym samym podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów oraz wynikającego z faktur zakupowych części samochodowych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności wymaga przypomnienia utrwalona już zasada, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. rozpoznanie przez Naczelny Sądu Administracyjnego sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Przedstawione uwagi mają znaczenie, ze względu na sposób sformułowania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej. 5.1. W odniesieniu do zarzutów prawa procesowego, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. wymaga podkreślenia, że zarzut ten został sformułowany w sposób lakoniczny i niezwykle ogólnikowy, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy. Autor skargi kasacyjnej przedmiotowy zarzut w petitum ogranicza do stwierdzenia, że organy podatkowe nie przeprowadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej, jego rozwinięcie ogranicza się praktycznie do stwierdzenia, że w sprawie niezasadnie za niewystraczające zostały uznane wyjaśnienia skarżącego, który wskazywał na szereg czynników przeczących przyjmowanym przez organy założeniom. Tak sformułowane zastrzeżenia, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogą zostać uznane za skuteczne. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje bowiem, które jego wyjaśnienia zostały pominięte, których faktur i których kontrahentów one dotyczyły, czy też jakie czynniki, w jego ocenie, przeczyły założeniom organu. Samo pobieżne nawiązywanie do bliżej nieokreślnych wyjaśnień strony trudno uznać za skutecznie podważające ustalenia dokonane przez organy. 5.2. Jedyny konkret jaki można odnaleźć w skardze kasacyjnej to zarzut zaniechania "pozyskania odpowiedzi na pytanie, która jednoznacznie rozwiałaby wątpliwości tj. czy przedmiotowe części mogłyby zostać wykorzystane w pojazdach samochodowych posiadanych przez podatnika: F. [...], F. [...], czy F. [...]" (str. 3 skargi kasacyjnej). Zarzut ten jest jednak całkowicie nieuzasadniony w realiach sprawy. Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji zwrócił się z prośbą do podmiotów, które wystawiły faktury sprzedaży części samochodowych, o wskazanie w jakich pojazdach, z uwzględnieniem marki i modelu, mogły być one zamontowane. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że części te nie mogą zostać użyte w pojazdach posiadanych przez skarżącego. Powyższe świadczy o tym, że zgłoszony zarzut jest niezasadny, a organ słusznie zakwestionował prawidłowość odliczenia podatku VAT. 5.3. Dodatkowo, należy odnieść się do twierdzenia skarżącego, że wbrew treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dołożył on wystarczających starań dla sprawdzenia prawidłowości funkcjonowania i rzetelności swoich kontrahentów. Formułując powyższy zarzut nie wskazano jednak w treści złożonej skargi kasacyjnej żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby na zachowanie przez skarżącego należytej staranności i podjęcie przez niego działań, mających na celu weryfikacje kontrahentów. Jest to jedynie gołosłowne, pozbawione jakiejkolwiek argumentacji stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, ograniczające się do negowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska i nie znajdujące oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona nie podjęła działań w celu sprawdzenia kontrahentów. 5.4. Ponownie należy więc podkreślić, że zawarta w skardze argumentacja spółki sprowadza się jedynie do ogólników, bez wskazania konkretnie jakie dowody zostały w mniemaniu skarżącego błędnie ocenione i które z nich zostały rzekomo pominięte. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z o.p. Zgromadziły one pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej i w granicach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W oparciu o materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić bowiem należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że o fikcyjności transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT świadczą następujące okoliczności: (i) pierwotnie podwykonawcami skarżącego były podmioty, które jako formę opodatkowania wybrały zasady ogólne oraz zwolnienie od podatku od towarów i usług (dalej pierwotni podwykonawcy), dlatego pod względem podatkowym nie byli oni atrakcyjnymi partnerami dla skarżącego, gdyż nie mogli wystawiać faktur zawierających podatek VAT do odliczenia pomimo tego, że faktycznie wykonywali zlecone im prace; (ii) skarżący bez wyjaśnienia przyczyn formalnie zakończył współpracę z tymi podmiotami; (iii) następnie skarżący kolejno rozpoczął współprace z podmiotami wystawiającymi zakwestionowane faktury, tj. U. sp. z o.o., T. [...] sp. z o.o. i R. [...]; (iv) zmiany tych kontrahentów następowały w ciągłości czasowej bez żadnych przerw czy opóźnień, które spowodowane byłyby obiektywnymi okolicznościami związanymi z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej np. poszukiwaniami odpowiedniego kontrahenta, dysponującego zapleczem sprzętowym i osobowym; (v) spółka, z którą nawiązał współpracę skarżący zatrudniała pierwotnych podwykonawców; (vi) pierwotni podwykonawcy podpisując umowy ze spółkami nie mieli żadnego wpływu na ich treść, nie uczestniczyli w żadnych rozmowach z przedstawicielami. Faktycznie pozostawali oni związani w takim samym zakresie jak poprzednio ze skarżącym; (vii) faktycznie więc pierwotni podwykonawcy skarżącego wykonywali prace bezpośrednio na rzecz skarżącego a jedynie faktury za swoje usługi wystawiali na rzecz spółek U. sp. z o. o., T. [...] sp. z o.o. oraz R. [...], które to podmioty następnie fakturowały usługi na rzecz skarżącego z podatkiem należnym, który dla podatnika stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu. Z okoliczności sprawy wynika więc, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami w celu odliczenia i pomniejszenia podatku należnego. Świadomie działał w celu uzyskania korzyści poprzez zmniejszenie swoich zobowiązań podatkowych. W odniesieniu natomiast do faktur dokumentujących zakup towarów od A. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup tych towarów, a czynności podejmowane w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy nie potwierdziły by towary te zostały zużyte, sprzedane czy przechowywane przez skarżącego. Zasadnie więc w sprawie uznano, że zakwestionowane faktury pochodzące od tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. 5.5. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niezasadny. Należy bowiem podkreślić, że art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem łub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie wystąpiła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia w granicach sprawy, autor skargi kasacyjnej nie powiązał natomiast tego zarzutu z innymi uchybieniami organów, których mógłby nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Podkreślić przy tym trzeba, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mieści się możliwość polemiki z oceną Sądu, którą strona uważa za nieprawidłową. Z tego względu również ten zarzut uznać należy za bezskuteczny. 5.6. W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać, że również te zarzuty nie zostały w żaden sposób uzasadnione w skardze kasacyjnej. Skarżący ograniczył się jedynie do ich przytoczenia w petitum skargi. Z tego względu oraz mając na uwadze to, że zarzuty prawa procesowego nie pozwoliły na podważenie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezskuteczne. Należy bowiem wskazać, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. 6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 6.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki