I FSK 685/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1267/14 w sprawie ze skargi D. sp. j. w U. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić D. sp. j. w U. ze Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1267/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi "D." Sp. j. w U. (dalej nazwana: "skarżącą spółką") uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT") Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył skarżącej spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w wysokości 1.034.588 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej spółki. 2.2. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka domagała się uchylenia postanowienia i zwrotu podatku zgodnie z treścią żądania zawartego w złożonej deklaracji. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Skarga do sądu I instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2014 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, - art. 284b 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie odległego i niczym nie uzasadnionego terminu zakończenia kontroli na dzień 31 grudnia 2014 r. - art. 121 § 2, art. 124 w związku z art. 120, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie i nieuzasadnieni przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 grudnia 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie. 4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na wstępie odniósł się do kwestii dopuszczalności skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin zwrotu podatku wydanego w toku kontroli podatkowej i stwierdził, że zaskarżony indywidualny akt spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") i mógł być zaskarżony do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, co skarżąca spółka uczyniła. 4.3. Sąd I instancji poddając ocenie zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia przytoczył treść art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i przyjął, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynikało jakie wątpliwości powziął organ podatkowy, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku. Samo bowiem wszczęcie kontroli podatkowej, jak podkreślił, nie stanowiło spełnienia przesłanki ustawowej. W ocenie sądu I instancji istotne było, aby wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego były uzasadnione. Tymczasem, zaskarżone postanowienie tych kryteriów nie spełniało a uzasadnienia takiego aktu nie może zastąpić odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa czy odpowiedź na skargę. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Naczelnika Urzędu Skarbowego - radcę prawnego - powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie: 5.2.1. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu jakoby możliwość przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w powyższym przepisie uzależniona była od zaistnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu i wyrażenia ich w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu i wskutek tego błędne przyjęcie, że organ niewłaściwie zastosował ten przepis, gdyż w postanowieniu z 17 czerwca 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w kwocie 1.034.588,00 zł nie wykazał zaistnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu w sytuacji gdy przepis ten uzależnia możliwość przedłużenia terminu zwrotu od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu a tę przesłankę organ wykazał, powołując się na nieukończenie w terminie do dokonania zwrotu wszczętej kontroli podatkowej; 5.2.2. art. 133 § 1 , 134 § 1, 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik postępowania polegające na wydaniu wyroku bez uwzględnienia, ustosunkowania się i oceny okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i oparciu go wyłącznie na uzasadnieniu postanowienia organu o przedłużeniu terminu zwrotu, z pominięciem tych okoliczności, które organ podał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę co spowodowało: - wyprowadzenie arbitralnego i błędnego wniosku, że uzasadnienia postanowienia nie może zstąpić odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedź na skargę, - brak ustaleń, stanowiska i oceny sądu w zakresie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego postanowienia odnośnie tego, czy istniała konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i poprzestanie przez sąd jedynie na stwierdzeniu, że postanowienie organu nie wskazywało na uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu z powodu których nastąpiło przedłużenie zwrotu. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie należy odnotować, że zasadą jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak wskazano jednak w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy zastosowanie art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest w pełni zasadne. Przechodząc do kwestii stanowiącej podstawę wydania w sprawie powyższego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia wyroku sądu I instancji w całości i odrzucenia skargi, odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 powołanej wyżej ustawy, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy, respektując stanowisko przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16, zwrócić należy uwagę na wiążące Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 Ordynacji podatkowej w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06. W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. 6.3. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 6.4. Przenosząc stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżąca spółka kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnotować także trzeba, że pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżąca spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez skarżącą spółkę skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca spółka będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną. W przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej spółki uiszczonego wpisu od skargi.