I FSK 693/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 476/11 w sprawie ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień i listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 476/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone przez "A. " Spółka z o.o. w G. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 22 tycznia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień i listopad 2004 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Postanowieniem z 8 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 22 stycznia 2010 r. w części dotyczącej zaliczenia "A. " Sp. z o.o. w G. (dalej również jako "Spółka") nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 7.647 zł na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. oraz listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o zaliczeniu tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 2.329,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.497,70 zł i za listopad 2004 r. w kwocie 2.364,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.455,20 zł. Z uwagi na fakt, iż Spółka posiadała z jednej strony nadpłatę, a z drugiej zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2004 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednak z uwagi na fakt, że organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w VAT za wrzesień 2004 r. w wysokości wyższej od należnej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części rozstrzygnięcie tego organu i na nowo dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet opisanych zaległości w VAT wraz z odsetkami, naliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r. do 21 grudnia 2009 r., tj. do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Jako podstawę prawną wskazał art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: "O.p.". W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, w części zaliczającej stwierdzoną nadpłatę na rzekome należności podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 76 § 1 O.p., przez niezasadne zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość podatkowa, na którą zaliczono nadpłatę. Spółka zaprzeczyła istnieniu zaległości podatkowej i wskazała, że podstawą konstatacji o istnieniu rzekomej zaległości podatkowej, nie może być decyzja nieostateczna. Wyrokiem z 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 290/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że organy nie rozważyły, czy zobowiązanie podatkowe za wrzesień i listopad 2004 r. nie uległo przedawnieniu, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 217 § 2 i 210 § 4 O.p. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1604/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w B., dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części powoływanej w skrócie "P.p.s.a.". Zdaniem NSA, Sąd I instancji uchylił się od oceny dopuszczonych jako dowód w sprawie dokumentów, mających świadczyć o istnieniu zaległości podatkowej, na poczet której zaliczona została nadpłata. W związku z powyższym NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo, wnosząc o dopuszczenie dowodów z załącznika na okoliczności szczegółowo wymienione w załączniku. Rozważania Sądu I instancji: Po dokonaniu analizy, dopuszczonych jako dowód w sprawie przedłożonych przez organ dokumentów, Sąd I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki za wrzesień i listopad 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Zdaniem Sądu, w 5-letnim okresie przedawnienia doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień i listopad 2004 r., gdyż w stosunku do Spółki zastosowano przed 1 stycznia 2010 roku środek egzekucyjny, o którym Spółka została skutecznie powiadomiona. Nie kwestionowany fakt odmowy podpisania przez Prezesa Zarządu Spółki protokołu zajęcia i odbioru samochodu, potwierdza jego udział w tej czynności. Wynika to zarówno z treści opisywanego protokołu zajęcia, jak też ze złożonego pisma (wyjaśnienia) pełnomocnika Spółki z 23 września 2010 r. W ocenie Sądu, nie ulega również wątpliwości, że odmowa podpisania i odbioru protokołu zajęcia opisywanego wyżej samochodu przez A. O. nie ma wpływu na skuteczność tej czynności egzekucyjnej. W myśl art. 47 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W ocenie Sądu, za nie uprawniony w tej sprawie należy uznać zarzut, że złożony do akt dokument zatytułowany "protokół zajęcia i odbioru ruchomości" nie jest protokołem zajęcia i odebrania ruchomości w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie zawiera wszystkich wymaganych przez przepisy postanowień. Wskazywanie na ewentualne braki w tym zakresie, mogłyby skutecznie być podnoszone w trybie właściwym dla postępowania egzekucyjnego. Sąd zaznaczył, że nie bez znaczenia w opisywanej wyżej kwestii przedawnienia pozostaje również fakt, że prawomocnym orzeczeniem z 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 496/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2010 r., o sygn. I SA/Bk 368/10. Sąd I instancji w tej sprawie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 maja 2010 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, między innymi za wrzesień oraz listopad 2004 r. W ocenie Sądu także przedłożone na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. przez pełnomocnika Spółki dokumenty nie potwierdziły, że jeszcze przed początkiem 2010 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz listopad 2004 r. Sąd I instancji uznał jednocześnie, że organ podatkowy, z naruszeniem art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, art. 53 § 1 pkt 4 O.p., oraz § 4 pkt 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r., jak również naruszeniem przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 O.p., naliczył Spółce odsetki od zaległości podatkowych aż do momentu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, czyli do 21 grudnia 2009 r. Powyższe naruszenia przepisów stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonych postanowień. Skarga kasacyjna Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił powyższemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 170 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sąd związany jest nie tylko sentencją orzeczenia, ale także (domniemanymi) motywami rozstrzygnięcia; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 144 oraz art. 153 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez: sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia w części sprzecznego z sentencją zaskarżonego wyroku, prowadzącego do naruszenia zasady integralności orzeczenia sądowego poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z naruszeniem art. 70 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 98 § 1 w zw. z art. 76 § 4 i 2 pkt 1, 4- 6 i 9 w zw. z art. 53 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz 47 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia podatnika o jego zastosowaniu; c) art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przekroczenie zasad oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że przedłożony przez organ dowód z dokumentu sporządzonego rzekomo w dniu 21 grudnia 2009 r. poświadcza, że: – doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w związku z podpisaniem tego protokołu; – A. O. był obecny przez dokonaniu zajęcia samochodu i odmówił podpisania protokołu; – przed 1 stycznia 2010 r. doszło do powiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 98 § 1 w zw. z art. 76 § 4 i 2 pkt 1, 4- 6 i 9 w zw. z art. 53 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz 47 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia podatnika o jego zastosowaniu. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą według spisu kosztów, a w jego braku -według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że podstawowa kontrowersja w stanowisku stron dotyczyła prawidłowości zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień i listopad 2004 r. Jednym z istotnych elementów niniejszego postępowania było w związku z tym ustalenie, czy wspomniana zaległość rzeczywiście istniała, czy też, tak jak twierdzi skarżąca, uległa przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja wymiarowa, obejmująca swym zakresem rozliczenie przez skarżącą podatku od towarów i usług między innymi za wrzesień i listopad 2004 r., stanowiła przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego. W tej sprawie zapadł prawomocny wyrok, który stosownie do treści art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z treści powołanego przepisu wynika, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny orzekające w niniejszym postępowaniu, w kwestii zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2004 r., nie mogą zająć stanowiska, które byłoby sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku za te miesiące. Powyższe wpisuje się w fundamentalną zasadę procesową, a mianowicie powagę rzeczy osądzonej, która to gwarantuje pewność obrotu prawnego. Jeśli chodzi zatem o ewentualne przedawnienie zobowiązania za wrzesień i listopad 2004 r. wskazać trzeba, że organy podatkowe przedawnienia nie stwierdziły. Legalność decyzji w tym przedmiocie została już prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczegółowej wypowiedzi na ten temat Sądu pierwszej instancji w sprawie I SA/Bk 368/10. Z faktu, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została szczegółowo omówiona w powołanym wyroku, nie można wnioskować, iż nie była ona oceniana. Z uwagi bowiem na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. należy przyjąć, że jeżeli Sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż nie narusza ona prawa (wyrok I SA/Bk 368/10), to tym samym w pełnym zakresie uznał ją za prawidłową. W związku z powyższym, stan istnienia zaległości w dniu wnioskowania o nadpłatę niejako usankcjonowało orzeczenie tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I FSK 496/11, którym oddalona została skarga kasacyjna "A. " sp. z o.o. w G. Warto dodać, że kwestia przedawnienia zobowiązania w ogóle nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego w tym postępowaniu, a zatem z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone a silentio w kwestii przedawnienia zyskało walor prawomocności. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 170 P.ps.a. należało uznać za całkowicie chybiony. Przepis ten został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że jest związany oceną prawną wyrażoną w sprawie I SA/Bk 368/10, odnoszącą się do istnienia zaległości podatkowej za wrzesień i listopad 2004 r. W związku z powyższym, za nieuprawnione uznać należało również pozostałe zarzuty kasacyjne, koncentrujące się wyłącznie wokół prawidłowości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy. Należy przy tym dodać, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sprawie dotyczącej przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (str. 4 i 5) jest prawidłowe i nie narusza art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Kpc. Opisane przez Sąd zachowania Prezesa Zarządu Spółki, znajdujące potwierdzenie nie tylko w treści protokołu zajęcia, ale także w wyjaśnieniach pełnomocnika Spółki, zawartych w piśmie procesowym z dnia 17 września 2010 r. dawało podstawę do uznania, że czynność egzekucyjna była skuteczna. Tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dlatego też zarzuty naruszenia prawa materialnego, niezależnie od tego o czym była wcześniej mowa, są nieusprawiedliwione. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.