I FSK 7/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1101/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 sierpnia 2013 r., III SA/Gl 1101/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa). 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, 5 grudnia 2012 r. podatnik złożył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2012 r., w wysokości 4.875.777 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za ww. okres, w terminie 25 dni. Postanowieniem z 19 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przedłużył 25 dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Natomiast organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie ww. orzeczeniem z 14 marca 2013 r. Jak ustalono, spółka zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe o znacznej wartości, tj. 20.879.559 zł, a odbiorcami towaru były podmioty z różnych państw członkowskich. Organ jest ponadto w posiadaniu dokumentu SCAC dotyczącego transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez spółkę w czerwcu 2012 r. z firmą P. [...] LTD, co do której istniało podejrzenie o uczestnictwo w handlu karuzelowym; kontrahent ten był również jednym z odbiorców towaru w listopadzie 2012 r. o wartości transakcji 80.101 EURO. Wskazane okoliczności stanowiły podstawy do dokonania dalszej weryfikacji wykazanego zwrotu poprzez sprawdzenie transakcji u kontrahentów krajowych i zagranicznych, a w konsekwencji uzasadniały przedłużenie w tym celu terminu wnioskowanego zwrotu podatku. 3. Oddalając skargę strony na ww. postanowienie Sąd podzielił stanowisko organów, że potwierdzenie prawidłowości dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku do zakończenia czynności sprawdzających, na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Tak też uczynił w stanie faktycznym sprawy, w związku ze wskazanymi wyżej okolicznościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego, występując do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach będących kontrahentami skarżącej spółki z tytułu zadeklarowanych przez nią dostaw wewnątrzwspólnotowych o wartości 20.879.559 zł; zwrócił się także do administracji podatkowych krajów kontrahentów z wnioskami SCAC 383 o wystąpienie o potwierdzenie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych ze stroną. Powyższe stanowiło podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego zwrotu podatku. Sąd podkreślił ponadto, że wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w ramach czynności sprawdzających, jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż tryby te nie są względem siebie konkurencyjne (art. 281 § 2, art. 272 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT); organ wybrał rozwiązanie najkorzystniejsze z punktu widzenia ekonomii procesowej. Za chybiony Sąd uznał końcowo zarzut bezprzedmiotowości postępowania; kwestionowane w postępowaniu odwoławczym postanowienie wywołało już wcześniej określone skutki prawne, tj. przekroczenie terminu zwrotu nastąpiło jeszcze przed jego faktycznym dokonaniem w dniu 6 lutego 2013 r. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgłoszone podstawy zaskarżenia, jak wynika z ich uzasadnienia, nie mają związku z oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku i jako takie są niezasadne, co przesądza o negatywnym wyniku postępowania kasacyjnego, w świetle art. 183 § 1 (związanie granicami skargi kasacyjnej) w zw. z art. 184 Ppsa. W szczególności niezrozumiały jest zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który strona ogranicza w motywach skargi kasacyjnej do normy zawartej w zdaniu trzecim ww. przepisu (s. 3 skargi kasacyjnej) o treści: "jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Nie ulega wątpliwości, że norma ta nie stanowiła podstawy prawnej postanowienia zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji również podstawy oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Nie określa ona bowiem przesłanki wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, która została sformułowana w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"), a stanowi podstawę czynności materialno-technicznej w postaci wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami po zakończeniu czynności sprawdzających. Dodatkowo jako irrelewantny jawi się w kontekście powołanej podstawy zaskarżenia wywód strony dotyczący nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji dokonania (6 lutego 2013 r., tj. przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z 14 marca 2013 r.) zwrotu podatku wraz z odsetkami, w postaci bezprzedmiotowości postępowania. Argumentacja ta nie ma związku z treścią cytowanego wyżej art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, gdyż konsekwencje procesowe bezprzedmiotowości postępowania uregulowane zostały w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i pkt 3 w zw. z art. 219 i art. 239). Nie może także, w związku z brakiem naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, zostać uznany za zasadny zarzut procesowy, w ramach którego strona podnosi, że wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku z naruszeniem tegoż przepisu rażąco narusza zasady pewności prawa i praworządności, której to myśli nawiasem mówiąc autorka skargi kasacyjnej bliżej nie sprecyzowała ograniczając się do tegoż lakonicznego twierdzenia (s. 4 skargi kasacyjnej). W tym kontekście wskazano ponadto w środku odwoławczym, że Sąd nie wziął pod uwagę, że pomimo dokonanego zwrotu skarżąca spółka została pozbawiona prawa do dysponowania środkami z tego tytułu, gdyż zostały one w dniu zwrotu zablokowane przez "Głównego Inspektora Kontroli Finansowej"; zwrot był zatem "pozorny". Okoliczności te nie mają związku z przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, tj. z zaskarżonym postanowieniem organu podatkowego, a ściślej z przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku. W konkluzji wskazać zatem trzeba, że z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona kwestionuje w istocie nie tyle zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku, ile czynności mające miejsce po wydaniu spornego postanowienia, w szczególności związane z dokonanym zwrotem (zablokowanie zwróconych środków), których nie dotyczyła ocena Sądu pierwszej instancji, jako że nie mieszczą się one w granicach niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 Ppsa. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.