I FSK 705/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 635/11 w sprawie ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Lu 635/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 sierpnia 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 11 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., w części określenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 838 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, w której to określono skarżącemu kwotę w podatku od towarów i usług w wysokości 39.026 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u S.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007 r. ustalono, że podatnik opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wykazując za 2007 r. przychód w wysokości 504.700,00 zł. W ewidencji przychodów za ten rok wykazane zostały 3 faktury sprzedaży usług budowlanych, wystawione na rzecz T.G. – małżonki podatnika, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą X., opodatkowanej na zasadach ogólnych. Faktury dotyczyły zleconych robót budowlanych, z powierzonych przez nią materiałów, na terenie budowy pawilonu w Zamościu wraz z infrastrukturą techniczną, gdzie była jednym z wykonawców robót zatrudnionych przez inwestora. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. prowadzona była przez podatnika nierzetelnie i nie mogła stanowić dowodu tego co wynikało z zawartych w niej zapisów. Mając na względzie pisemną opinię rzeczoznawcy (biegłego sądowego w zakresie budownictwa lądowego) oraz średnie stawki i narzuty dla regionu lubelskiego wg. poziomu cen za II kwartał 2007 r. na podstawie notowań "S." oraz uwzględniając, że roboty wykonywane były z materiałów powierzonych, organ wycenił wartość robocizny w sierpniu 2007 r. na 3.809,80 zł. Wskazano przy tym, że nie zatrudniając w sierpniu 2007 r. żadnych osób podatnik nie mógł samodzielnie wykonać robót budowlanych na wartość określoną w fakturze 1/08/2007 z 31 sierpnia 2007 r. oraz że działanie podatnika wskazuje, że celem podjętej przez niego działalności gospodarczej było przesuniecie części dochodu osiągniętego przez X." na własną działalność, opodatkowaną znacznie niższą stawką. Mając jednak na uwadze treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dokonano ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. i określono z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 838 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 39.026zł., wynikającą z faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2007r., w której wykazano kwotę podatku w wysokości wyższej od kwoty podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w L., uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części określenia za sierpień 2007r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 838zł. i w tej części umarzając postępowanie w sprawie w sposób odmienny od organu pierwszej instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Organ miał bowiem na względzie datę częściowej zapłaty za fakturę - 5 września 2007r. W zakresie obowiązku wpłaty kwoty w wysokości 39.026 zł., wynikającej z faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2007r., w której wykazano kwotę podatku w wysokości wyższej od kwoty podatku należnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej co do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określającego obowiązek zapłaty wykazanego w wystawionej fakturze podatku. 2.2. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której podniósł, że wszystkie prace zlecone przez X. zostały wykonane przez niego i jego pracowników zgodnie z wystawionymi fakturami. Nie wzięto pod uwagę zeznań pracowników, którzy twierdzili, że po zakończeniu pracy klucze były oddawane innym osobom. Osoby te skarżący zatrudniał bez zgłoszenia i pracowały dlatego na drugą zmianę. Nie zgodził się też z przyjętym przez organy 8-godzinnym dniem jego pracy, ponieważ z uwagi na napięte terminy pracował kilkanaście godzin dziennie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego. Wskazał, że duży stopień ogólności treści zleceń, będących podstawą wystawionych faktur, między innymi faktury 1/08/2007, w szczególności brak obmiaru robót oraz brak jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień podatnika, dotyczących wykonanych robót - były podstawą do oszacowania wartości wykonanych robót przez podatnika, na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: zwaną O.p.). Skarżącemu zostało przy tym wyjaśnione w sposób jasny i rzetelny, dlaczego organy podatkowe posłużyły się taką a nie inną metodą oszacowania. Z treści opinii rzeczoznawcy jednoznacznie wynikało, że "wystawione faktury przez podwykonawcę znacząco przekraczają możliwość wykonania robót w robociźnie na kwotę zafakturowaną". Wyliczona przez biegłego wartość robocizny w sierpniu 2007r. wyniosła 3.809,80 zł, co stanowiło iloczyn wartości roboczogodziny na ternie województwa lubelskiego (według wartości podanych w fachowym wydawnictwie: "S.") oraz godzin pracy skarżącego w miesiącu. W sprawie niniejszej opinia biegłego rzeczoznawcy była głównym dowodem, w oparciu o który organy podatkowe ustaliły kluczową okoliczność faktyczną, tj. faktyczną wartość wykonanej przez skarżącego usługi budowlanej. Jednak, co ważne, wnioski wynikające z tej opinii były w toku postępowania weryfikowane przez organy w toku postępowania zeznaniami skarżącego, jego pracowników. Sąd, odnosząc się do pracy zatrudnionych pracowników, zauważył, że skarżący zatrudniał na umowy zlecenia pracowników (A.J. – od 3 września, J.W. – od 5 września i B.B. – od 3 września 2007 r.), ale oznaczało to, że w sierpniu roboty budowlane wykonywał sam, a podnoszona w skardze argumentacja, że zeznania pracowników o oddawaniu kluczy innym osobom po zakończeniu pracy dowodzą zatrudnienia jeszcze innych pracowników o tyle nie zasługiwała na uwzględnienie, że: oddawanie kluczy niewskazanym bliżej osobom nie dowodzi pracy tych osób; osoby takie nie zostały przez skarżącego wskazane z imienia i nazwiska ani w jakikolwiek inny sposób skarżący nie próbował dowieźć, iż pracy faktycznie nie wykonywał sam. Zdaniem Sądu słusznie wskazał organ odwoławczy, że obowiązek podatkowy powstał w dacie częściowej zapłaty za fakturę 1/08/2007, to jest w dniu 5 września 2007r., kiedy to nastąpiła zapłata kwoty 3.000 zł. Organy prawidłowo zastosowały też art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania tego przepisu jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku. Okoliczność ta zaistniała w sprawie bezspornie. Zasadnie zatem organy podatkowe orzekły o obowiązku zapłaty, wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w błędnym zastosowaniu wobec skarżącego sankcji w postaci ustalenia obowiązku zapłaty kwoty 39 026 zł z tytułu wystawionej faktury VAT 1/08/2007, w sytuacji gdy kwota ujawniona na ww. fakturze nie jest wyższa niż rzeczywista zryczałtowana wartość prac wykonanych w związku ze zleceniem z dnia 3 lipca 2007 r., a więc w fakturze nie została wykazana kwota podatku od towarów i usług wyższa od kwoty podatku należnego; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i wyprowadzeniu z całokształtu dowodów błędnego wniosku, że faktyczna wartość wykonanych przez skarżącego robót w sierpniu 2007 r. to kwota 3.809,80 zł netto, podczas gdy w rzeczywistości wartość prac jest taka jak wskazana w fakturze VAT 1/08/2007, tj. 181 200 zł netto, podczas gdy w toku instancji postępowania podatkowego organy nie uzasadniły wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, co winno skutkować zastosowaniem wobec podatnika zasady rozstrzygania na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), a więc nie stosowaniem wobec niego sankcji z art. 108 ustawy o VAT. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyrok w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. W sprawie autor skargi kasacyjnej jako podstawę zarzutów wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romanowska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2005, s. 542). 5.4. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p. pełnomocnik strony wskazuje na niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia przez organy podatkowe wyboru metody szacowania. W świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi realizację zasady prawdy obiektywnej zapisanej w art. 122 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10). Wyjaśnia się przy tym, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 403/10). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie postąpiły wbrew omówionej regulacji. Faktyczną wartość wykonanej przez skarżącego usługi budowlanej wykazały szeregiem dowodów. W sprawie wzięto pod uwagę przedłożone przez stronę dokumenty jak i jej twierdzenia, przesłuchano świadków oraz powołano biegłego rzeczoznawcę. Z treści opinii rzeczoznawcy jednoznacznie wynikało, że "wystawione faktury przez podwykonawcę znacząco przekraczają możliwość wykonania robót w robociźnie na kwotę zafakturowaną". Z opinii tej wynika, że biegły formułując swoje wnioski i dokonując oceny, korzystał z materiałów źródłowych zebranych w sprawie, zapoznał się z aktami sprawy. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając naruszenie art. 187 § 1 O.p. podnosi, że organy nie przeprowadziły w pełni postępowania dowodowego, gdyż skarżący wskazywał chociażby, że oprócz osób przez niego zatrudnionych na umowy zlecenie nieformalnie prace wykonywały też osoby trzecie, którym były powierzane klucze. Podniesiona argumentacja nie wskazuje na żadną nową okoliczność, której nie oceniał Sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy nie wynika aby okoliczność pracy tych osób była w jakikolwiek sposób przez skarżącego uprawdopodobniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie więc wyjaśnił, co należy zaaprobować, że oddawanie kluczy niewskazanym bliżej osobom nie dowodzi w sposób prosty pracy tych osób, osoby takie nie zostały przez skarżącego wskazane z imienia i nazwiska ani w jakikolwiek inny sposób skarżący nie próbował dowieźć, że pracy faktycznie nie wykonywał sam. Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że organy podatkowe nie uzasadniły wybory metody oszacowania podstawy opodatkowania. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej jest nieprawdziwe. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 marca 2011r. stwierdzono dlaczego dokonano oszacowania postawy opodatkowania metodą produkcyjną (vide str. 6). W decyzji stwierdzono również dlaczego inne metody szacowania nie mogły zostać zastosowane w sprawie (vide str. 7). W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji wskazywał, że skarżącemu zostało w sposób jasny i rzetelny wyjaśnione, dlaczego organy podatkowe posłużyły się taką a nie inną metodą oszacowania. 5.5. Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1-2 ustawy o VAT był niezasadny. W świetle ust. 1 tej regulacji w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). W świetle powyższego właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż skarżący wystawił faktury, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.