I FSK 711/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. j. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 425/19 w sprawie ze skargi M. sp. j. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 maja 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.95.2018.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. j. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 425/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. j. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 17 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organu co do tego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. (dalej "T.N.") i Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy D. (dalej "A.D.") — tytułem świadczenia usług introligatorskich oraz F. — tytułem świadczenia usług wykonania projektów, składu komputerowego oraz przygotowania do druku. Zdaniem sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że rozliczone przez skarżącą faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczące faktycznego wykonywania usług przez A.D., P.L. oraz T.N., naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia oraz uniemożliwienie spółce wzięcia czynnego udziału w sprawie, w sytuacji gdy wnioskowane dowody mogły przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i mogły mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego odmiennie od przyjętego przez organy, w szczególności w zakresie ustalenia, że A.D. i T.N. wykonywali kwestionowane usługi przy udziale podwykonawców, co przeczy wnioskom organów, że nie były wykonywane w ogóle; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona skargą decyzja naruszała przepisy art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek dokonania istotnych ustaleń w oparciu o niewystarczające dowody (oględziny miejsc prowadzenia działalności A.D., T.N. oraz P.L.), sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz dokonania przez organ odwoławczy nielogicznej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, głównie w zakresie ustalenia, że skoro A.D. i T.N. nie posiadali w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej stosownego zaplecza technicznego, to nie mogli wykonywać usług introligatorskich, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie fikcyjności usług świadczonych przez A.D. oraz T.N. i uznania, że transakcje dokumentowane przez te podmioty w rzeczywistości nie miały miejsca; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędne zastosowanie przepisu wskutek przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał uznanie, że strony spornych transakcji dokonywały świadomie określonych czynności, tj. wystawiały i rozliczały fikcyjne faktury, co skutkowało pozbawieniem spółki prawa do obniżenia podatku należnego podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od A.D., P.L. i T.N., podczas gdy ze względu na opisane wyżej naruszenie norm postępowania rozstrzygnięcie oparto na błędnych ustaleniach i ocenie stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał przyjęcia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskutek niezastosowania tego przepisu, pomimo że stan faktyczny odpowiadał normie wskazanego przepisu prawa materialnego i spółce przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg obowiązujących norm. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że za zbliżone czasowo okresy rozliczeniowe prawomocnymi wyrokami rozstrzygnięto, że złożone przez skarżącego deklaracje są wadliwe. Naczelny Sąd Administracyjnymi wyrokami z 20 września 2017 r. o sygnaturze akt: I FSK 1165/17 (grudzień 2007 r.); I FSK 1166/17 (styczeń 2008 r.); I FSK 1167/17 (luty 2008 r.); I FSK 1242/17 (marzec 2008 r.); I FSK 1143/17 (kwiecień 2008 r.); I FSK 1168/17 (maj 2008 r.); I FSK 1027/17 (wrzesień 2008 r.); I FSK 1244/17 (listopad 2008 r.) oraz wyrokiem z 10 lutego 2017 r., sygn.. akt I FSK 1381/15 (grudzień 2008 r.) oddalił skargi kasacyjne skarżącej spółki. Przy czym w ostatnim ze wspomnianych orzeczeń, dotyczącym grudnia 2008 r., jednoznacznie przesądzono, że świadczenie usług przez kontrahentów skarżącej były fikcyjne. We wszystkich pozostałych sprawach oddalono skargę kasacyjną nie podzielając zasadności zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. We wspomnianych sprawach organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że faktury nie potwierdzały rzeczywistych usług świadczonych przez T.N., P.L. i A.D. Powyższe prawomocne wyroki mają wpływ na ocenę zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie Jedynie w sprawach dotyczących trzech miesięcy, a mianowicie czerwca, lipca i sierpnia 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 19 czerwca 2018 r. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego. Przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki było uznanie za trafne zarzutów podnoszących naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 tej ustawy w zakresie, w jakim, oceniając zgodność z przepisami postępowania odwoławczego i decyzji organu odwoławczego, nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 216 § 2 w związku z art. 235 o.p., przez uchybienie obowiązkowi rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak należytego uzasadnienia orzeczenia, wskutek nierozpoznania zarzutów skargi oraz nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy - rozstrzygając merytorycznie sprawę - jest zobowiązany w szczególności odnieść się do zarzutów odwołania i ich argumentacji oraz rozpoznać wnioski dowodowe spółki. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, w sposób pełny zrealizował zalecenia sądu administracyjnego. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są bezzasadne. 4.4. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczące faktycznego wykonywania usług przez A.D., P.L. oraz T.N. Ponadto naruszono obowiązek zebrania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia oraz uniemożliwiono spółce wzięcia czynnego udziału w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia, że A.D. i T.N. wykonywali kwestionowane usługi przy udziale podwykonawców, co przeczy wnioskom organów, że nie były wykonywane w ogóle. Wbrew powyższym twierdzeniom nie doszło do naruszenia art. 188 o.p., a tym samym zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy przeanalizował argumenty organu podatkowego, dotyczące oddalenia każdego wniosku dowodowego strony skarżącej. Uzasadnienie w tym zakresie jest nie tylko obszerne ale także przekonywujące. W szczególności należy podkreślić, że wszystkie wnioski dowodowe dotyczące transakcji z udziałem A.D. są bezprzedmiotowe. Jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji A.D. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lubinie z siedzibą w Świdniku z 7 kwietnia 2014 r. w sprawie [...] został uznany za winnego i skazany za wystawiania "nierzetelnych faktur, które dokumentowały niemającą miejsca sprzedaż towarów i usług" (w tym zakwestionowanych w niniejszej sprawie), tj. za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W związku z tym sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu wyrok skazujący, a co najistotniejsze, nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r., II FSK 1946/18, CBOSA). Zatem to, co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2020 r., II OSK 825/18, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że cytowany wyżej art. 11 p.p.s.a. dotyczy wszystkich rodzajów wyroków sądów karnych, pod warunkiem, że jest to wyrok skazujący. Odnośnie ustaleń dotyczących T.N. to trafnie wskazano, że osoba ta była już przesłuchiwana w toku kontroli spółki. O terminie i miejscu tej czynności powiadomiona była osoba uprawniona przez spółkę. Podobnie w toku postępowania przesłuchiwany był wcześniej P.L. Z kolei wniosek o przesłuchanie zatrudnionych w spółce grafików na okoliczność tego, że nie przygotowywali określonych projektów, nie mógł potwierdzić, że te projekty wykonał wystawca zakwestionowanych faktur. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w toku postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne ustalenia faktyczne dotyczące braku wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. 4.5. Nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonano istotnych ustaleń w oparciu o niewystarczające dowody (oględziny miejsc prowadzenia działalności A.D., T.N. oraz P.L.), sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz dokonania przez organ odwoławczy nielogicznej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, głównie w zakresie ustalenia, że skoro A.D. i T.N. nie posiadali w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej stosownego zaplecza technicznego, to nie mogli wykonywać usług introligatorskich. Wbrew powyższym twierdzeniom ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie organy poczyniły w oparciu o obszerny materiał dowodowy. Wnioski wysunięte z tych dowodów w pełni odpowiadają dyrektywom zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Są one również kompatybilne z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w postępowaniach podatkowych odnoszących się do pozostałych miesięcy od grudnia 2007 r. do maja 2008 r oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2008r. Odnośnie ustaleń faktycznych dotyczących A.D. to ponownie należy powtórzyć, że z uwagi na prawomocny skazujący wyrok sądu karnego, zgodnie z art. 11 p.p.s.a. nie można skutecznie podważać stanu faktycznego wynikającego z tego orzeczenia. W przypadku T.N. to należy zgodzić się, że osoba ta nie miała możliwości lokalowych, sprzętowych ani wiedzy fachowej aby realizować usługi introligatorskiego na rzecz spółki. Z materiału dowodowego wynika również, że nie korzystała z usług podwykonawców. Podobnie należy ocenić dowody odnoszące się do braku świadczenia usług graficznych przez P.L. Osoba ta była zatrudniona w banku, w pełnym wymiarze czasu pracy. Przed podjęciem współpracy ze spółką osoba ta nie miała żadnego doświadczenia w zakresie zlecanych mu prac, ani też nie miała w tym zakresie żadnego wykształcenia, a jednocześnie sporne usługi miała wykonywać w ilości od kilku do kilkunastu zleceń na tydzień. Ponadto brak jest materialnych efektów usług, które stosownie do treści zakwestionowanych faktur miał wykonać P.L. Nie mają przy tym cech racjonalności wyjaśnienia, że P.L. wykonywał projekty w jednym tylko egzemplarzu i przekazywał go spółce, aby nie mógł inspirować się nimi w przyszłości. Za brakiem faktycznie wykonywanych usług świadczą także rozliczenia w formie gotówkowej, chociaż kwoty wynosiły od niemal 8500 zł do ponad 14000 zł. Ponadto – co trafnie zauważył organ odwoławczy - wiarygodność twierdzeń wymienionych osób co do rzeczywistego charakteru transakcji podważa również i to, że żaden z rzekomych wykonawców usług - T.N., A.D. ani P.L. nie potrafił odpowiedzieć na konkretne pytania dotyczące technicznych aspektów rzekomo wykonywanych czynności, a także że żaden z nich nie umiał wyjaśnić, jak było ustalane wynagrodzenie za rzekomo wykonane przez nich usługi i od czego konkretnie zależała wysokość tego wynagrodzenia, poza tym, że wysokość tego wynagrodzenia ustalał G.W. 4.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za bezzasadny. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone wskutek przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał uznanie, że strony spornych transakcji dokonywały świadomie określonych czynności, tj. wystawiały i rozliczały fikcyjne faktury. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut jest bezzasadny wobec ustaleń faktycznych, które nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że strony spornych transakcji świadomie wystawiały i rozliczały fikcyjne faktury. W związku z tym prawidłowo zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. 4.7. W konsekwencji powyższych uwag nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Trafnie bowiem niezastosowano tego przepisu. Spółce bowiem nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk Arkadiusz Cudak