I FSK 720/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 3008/03 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2000 roku W. K. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2000 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2000 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało potwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]. W okresie, którego dotyczyły wspomniane rozstrzygnięcia, rachunkowość firmy W. K. - W. prowadziło A., którego pracownikiem był skarżący W. S., zajmujący się bezpośrednio obsługą wyżej wymienionego podatnika. Dnia 29 września 2003 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu wszczął przeciwko W. S. postępowanie karne skarbowe. Postawiono mu zarzut, że zajmując się obsługą księgową firmy W. K. - W. naruszył art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.) przez niezasadne umniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w kwietniu 2000 r., co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego w maju 2000 r. Stanowiło to przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu Karnego Skarbowego. W tym stanie sprawy W. S. złożył skargę na wspomniane na wstępie decyzje organów podatkowych, w której wniósł o ich uchylenie. Powołał się na swój interes prawny wynikający z faktu, iż decyzje wymiarowe, których adresatem jest W. K. stanowią jedyny dowód popełnionego przez niego przestępstwa. Dodał zarazem, iż ich utrzymanie w obrocie prawnym może rodzić dla jego osoby negatywne konsekwencje. W odniesieniu do kwestii dokonanego przez niego odliczenia za miesiąc kwiecień 2000 r. stwierdził, iż było ono zgodne z przepisami obowiązującego prawa, a działania organów skarbowych obu instancji stanowią naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę W. S. oddalił. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji skupił się na rozważeniu kwestii czy w świetle art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. W. S. mógł w sposób skuteczny wnieść skargę w rozpoznawanej sprawie. Jak przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia skarżący nie był uprawniony do wniesienia skargi, co spowodowało, iż nie było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Powołano się na fakt, iż nie wykazał on swojego interesu prawnego, a jedynie interes faktyczny. W szczególności nie wykazał związku między sferą swych indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżoną decyzją. Na powyższe rozstrzygnięcie W. S. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 50 § 1 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nie był podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi. W uzasadnieniu wskazał, iż jego interes prawny wynika z faktu, iż ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach stanowią podstawę postawionego mu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Odnośnie wykazania związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżonymi aktami podniósł, iż stara się o uprawnienia doradcy podatkowego do czego potrzebne jest zaświadczenie o niekaralności. Dodatkowo w wypadku skazania go prawomocnym wyrokiem za przestępstwo popełnione umyślnie straci prawo do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przytoczył szereg tez z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 50 § 1 u.p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Powołany przepis określa legitymację skargową przez wyróżnienie atrybutu interesu prawnego (legitymacja materialna) oraz wskazanie podmiotów, które mimo braku takiego interesu są uprawnione do wniesienia skargi (legitymacja formalna). W piśmiennictwie podkreśla się, że o "interesie prawnym" w rozumieniu wskazanego przepisu można mówić wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa (najczęściej prawa materialnego ale również prawa procesowego czy ustrojowego). Również orzecznictwo akcentuje, że istotę interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną, należącą zresztą do każdej dziedziny prawa (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt OSK 919/04 publ. w OSP, 2005 r., nr 11, poz. 128), na podstawie której określony podmiot, w określonym stanie faktycznym, może domagać się konkretyzacji jego uprawnień lub obowiązków, bądź " żądać przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony jego praw lub obowiązków". Utrwalona już linia orzecznicza sądowego wskazuje przy tym, że interes prawny podmiotu wnoszącego skargę do sądu przejawia się w tym, że działa on bezpośrednio we własnym imieniu i ma roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwalniające z nałożonego obowiązku (zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II SA 74/96, ONSA, 1997 r., nr 2, poz. 89). Biorąc powyższe pod uwagę za zgodne z prawem uznać trzeba stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, iż sam fakt wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego nie przesądza o istnieniu po stronie skarżącego interesu prawnego w zakresie sądowej kontroli legalności decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług skierowanych do innej osoby. Oczywiste jest bowiem, że przepisy Kodeksu karnego skarbowego nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący może wywodzić swój własny interes prawny z konkretnego przepisu tegoż kodeksu. Podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe (którego sądowej kontroli domagał się skarżący) oraz postępowanie karne mają autonomiczny charakter i oparte są na odmiennych zasadach. Podczas gdy dla postępowania podatkowego wystarczające jest obiektywne, t.j. bez względu na przyczynę, stwierdzenie, iż określony podmiot nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, to dla postępowania karnego warunkiem dodatkowym i podstawowym jest wina. Nadmienić też trzeba, że powołany wcześniej przepis art. 50 § 1 u.p.p.s.a. stwarzał skarżącemu możliwość wystąpienia ze stosownym wnioskiem o wniesienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] do podmiotu posiadającego legitymację formalną do wniesienia takiej skargi w sprawie dotyczącej interesów innych osób. We wniosku tym skarżący mógł powołać się zarówno na oficjalne stanowisko Ministra Finansów jak i na przywoływane przez niego orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedwczesnego rozliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.