I FSK 727/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza Wojciechowskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 508/20 w sprawie ze skargi Kazimierza Wojciechowskiego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2012 r. nr PT-3/4407-0016/12/20647/U91/U19/TD w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie pkt 2 i 3, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i sierpień 2006 r., 3) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Kazimierza Wojciechowskiego kwotę 2.456 (słownie: dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Dominik Mączyński Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska 1. Wyrokiem z 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 508/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. W. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 21 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 roku, uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie miesiąca czerwca 2006 roku (w punkcie 1) i oddalił skargę w pozostałym zakresie (w punkcie 2) oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy weryfikacji określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług przez Skarżącego jako konsekwencji decyzji organów celnych określających, w sposób odmienny od zadeklarowanego, wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Sąd meriti stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie Organu było prawidłowe, jednak zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006 roku uległo przedawnieniu ponieważ nie dotyczyło go zawieszenie biegu terminu przedawnienia dokonane na podstawie art. 76 § 6 pkt 1 O.p., które organy wywodziły z przedstawienia Skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym o przestępstwo z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. 3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), przez niewłaściwe niezastosowanie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu przy orzekaniu przez Sąd w stanie prawnym - już po wejściu do obrotu prawnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, przez pominięcie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że - stosując zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP oraz obowiązki organu określone w art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 3 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), przedłużono termin wynikający z art. 70 § 1 ustawy, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wykorzystując do tego celu art. 303 ustawy Kodeks postępowania karnego w oparciu o art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, w sytuacji gdy zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego organ był zobowiązany o tym fakcie - znanym z urzędu ("wpięcie" w akta postępowania podatkowego postanowienia UKS o wszczęciu dochodzenia karno-skarbowego), poinformować podatnika (reprezentowanego w tym czasie przez pełnomocnika) o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bazując na tak skonstruowanej przesłance, nie powiadamiając podatnika, jak również jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania, Organ wydał - w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzję określającą nową wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie dostrzegł, że w zaistniałej w postępowaniu sytuacji - podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło nadużycie prawa poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego - wyłącznie w celu wydłużenia okresu, w którym można (metodą prób i błędów) podważyć podatnikowi prawidłowość złożonych przez niego deklaracji VAT. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd w aktach postępowania "dopatrzył się" - pisma UKS z 17 kwietnia 2012 r. z którego wynikało, że Skarżącemu postawiono i ogłoszono 26 lipca 2011 r. zarzut popełnienia przestępstwa. Wątpliwości budzi, kiedy i w jakich okolicznościach przywołane przez Sąd pismo pojawiło się w aktach sprawy - skoro w zaskarżonej decyzji o ogłoszeniu zarzutów Skarżącemu - nie było żadnej wzmianki, czego nie zauważył Sąd. Żadnej wzmianki na ten temat nie było też w odpowiedzi na skargę Organu ponieważ niniejsze postępowanie, właśnie - z uwagi na przesłankę pozostawania w fazie in-rem, przez okres blisko pięcioletni - było zawieszone postanowieniem WSA w Łodzi do czasu rozpoznania wniosku RPO przez TK, co może świadczyć o tym, że UKS w Łodzi kontaktował się z chorym wówczas podatnikiem (który będąc na zwolnieniu lekarskim po otrzymaniu postanowienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego ustanowił pełnomocnika) w celu przedstawieniu mu zarzutów zaraz po wszczęciu dochodzenia, o czym Organ nie miał wiedzy. W zaskarżonym wyroku Sąd nie dostrzegł również, że przed 31 grudnia 2011 r. (upływ przedawnienia kontrolowanych zobowiązań) o istnieniu w aktach postanowienia o wszczęciu dochodzenia, ani skutkach, jakie wywołuje wszczęcie dochodzenia, organ podatkowy nie informował podatnika ani jego pełnomocnika. Sąd nie dostrzegł również, że w sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie (w której w istocie bezsprzecznie zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu przedawnienia), uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących na to, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie kontrolne dotyczy, a tym samym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Tymczasem dochodzenie (w którym w istocie nie wykonywano żadnych czynności) które wszczęto 15 lipca 2011 r., zawieszono 20 października 2011 r., a podjęto i umorzono (bez oskarżenia) dopiero w 2020 r. - pomimo tego, że przesłanka wynikająca z art. 114 a Kks ustała z dniem 31 grudnia 2016 r. (co wynika z postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 5 lutego 2020 r. o podjęciu dochodzenia w celu jego umorzenia) i dobitnie świadczy o tym, że dochodzenie zostało wszczęte - wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu kontrolowanego zobowiązania, po którym to fakcie organ nie przejawiał już żadnej aktywności procesowej, mającej na celu sprawne zakończenie postępowania karnoskarbowego (nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych, czy procesowych); b) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. z art. 126 O.p. przez zaniechanie przez Sąd uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i oddalenie skargi w zakresie miesięcy: styczeń, kwiecień i sierpień 2006r. - co nastąpiło w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że Skarżący posiadał wiedzę o zawieszeniu biegu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania podatkowego, a tym samym pominięcia przez Sąd naruszeń przepisów proceduralnych, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuścił się organ podatkowy, tj. naruszeń przepisów wynikających z regulacji prawa podatkowego art: 121 § 1, 208 § 1, 233 § 1 pkt 2 a) O.p., co powinno skutkować uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe i jego umorzeniem. Jakkolwiek w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe i jego skutkach, to zasady postępowania można było wyprowadzić z zasad ogólnych regulujących postępowanie podatkowe. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania - powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest to zobowiązanie. Z art. 121 § 2 O.p. należy bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro fakt wszczęcia postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to - przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu podatkowego, to wymaga jego działania, umożliwiającego stronie zapoznanie się z taką informacją. Z uwagi na fakt, że jest to informacja mająca istotne znaczenie dla załatwienia sprawy, winna ona być udzielona podatnikowi (jako stronie postępowania) - na piśmie, zgodnie z art. 126 O.p. W nawiązaniu do powyższego należy uznać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 6/7) Sąd w sposób nieuzasadniony wywiódł - własne przeświadczenie o rzekomej wiedzy podatnika (na temat nieprzedawniania się kontrolowanego zobowiązania podatkowego), która wg Sądu miałaby wynikać z postanowienia UKS o ogłoszeniu mu zarzutów, którego to dokumentu najprawdopodobniej w ogóle nie znał i nie oceniał Organ, - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez akceptację niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z: art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 190 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji RP, co polegało na uznaniu przez Sąd, że Skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania w VAT za 2006 r. (co w istocie nie miało miejsca). 4. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2021 r., działającej na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm., uCOVID-19). 7. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., podlega uwzględnieniu aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, mimo, że wyrok ten w pkt 1 uwzględniał żądania Strony zawarte w skardze, stąd w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał skargi kasacyjnej za zasadną. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zawiera informacji dotyczących zasadności zaskarżenia wyroku także w części uchylającej zaskarżoną decyzję. W szczególności niekwestionowane (Organ nie wniósł skargi kasacyjnej od wyroku w tej części) ustalenie, że Skarżący nie został powiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym w odniesieniu do czerwca 2006 roku czyni kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc ostatecznie przesądzoną, bez konieczności rozpoznawania jej w kontekście innych zarzutów skargi kasacyjnej przeciwko skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 8. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. i wszystkie dotyczyły problemu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zarzutami tymi Skarżący podważał skuteczność zaistnienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 9. Przedmiotem zaskarżonej decyzji są zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące 2006 r., dla których termin przedawnienia upływał, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. z zakończeniem roku 2011. Zaskarżona decyzja wydana została 21 maja 2012 r. a poprzedzająca ją decyzja organu I instancji - 24 lutego 2012 r. Sporem objęta jest ocena postępowania Organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 15 lipca 2011 roku w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w ramach którego Skarżącemu przedstawiono zarzuty w dniu 26 lipca 2011 roku. 10. Podważając skuteczność działania organów podatkowych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Skarżący wskazywał na dwa aspekty nieprawidłowości: a) brak powiadomienia pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co dawałoby właściwą wiedzę Stronie o toczącym się postępowaniu i braku upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podstawowym terminie, b) instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stanie faktycznym sprawy wyłącznie dla możliwości przedłużenia trwania postępowania podatkowego. 11. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 P.p.s.a. oraz w powiązaniu z art. 121 § 1 i 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim Sąd ten nie poddał ocenie okoliczności towarzyszących wszczęciu i przebiegu postępowania karnego sądowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania tej instytucji wyłącznie w celu wydłużenia terminu do wydania decyzji podatkowej. Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja I FPS 1/21 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. Wyrażone w uchwale stanowisko nawiązuje do przebiegu postępowania również w rozstrzyganej sprawie na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co podnosi w skardze kasacyjnej Strona. Uwaga ta dotyczy zawieszenia przez Sąd pierwszej instancji postanowieniem z 19 maja 2015 r. postępowania sądowego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich ( K 31/14), w którym wniesiono o zbadanie zgodności art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie – z art. 2 Konstytucji RP. Postępowanie sądowe podjęte zostało postanowieniem z 21 października 2020 r. 13. Sąd pierwszej instancji wykazał się pewną niekonsekwencją, gdyż zawiesił postępowanie z powodu, który nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem ostatecznie wynika z podjętego rozstrzygnięcia przyjął, że okoliczność przedstawienia Skarżącemu zarzutów w dniu 26 lipca 2011 roku przesądziła o skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W efekcie oczekiwanie na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego było zbędne. Trafnie pełnomocnik Skarżącego wskazywał, że w tym kontekście niezrozumiałe pozostawało również, dlaczego Organ nie eksponował okoliczności przedstawienia zarzutów Skarżącemu ani w zaskarżonej decyzji, ani odpowiedzi na skargę, mimo doniosłości takiego ustalenia dla uzasadnienia swojego stanowiska, chociażby w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. 14. Mimo powyższych nieprawidłowości, Naczelny Sąd Administracyjny nie potraktował ich jako przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji. Wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie miała natomiast uchwała (7) sędziów NSA z 21 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Doniosłość tej uchwały dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzasadnia odwołanie się do wybranych wypowiedzi zawartych w jej uzasadnieniu. 15. W tym kontekście w uchwale podkreślono, że aby "doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania. [...] Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." Konsekwencją takiego obowiązku po stronie organów jest następcza kompetencja sądów administracyjnych do kontroli takiego postępowania. 16. W uchwale podniesiono, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." 17. Podkreślono w uchwale, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)." 18. W uchwale wskazano, że "w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych." 19. Jakkolwiek wywody uchwały dotyczą późniejszego stanu prawnego (obowiązującego po 15 października 2013 r.) to jej stanowisko zachowuje aktualność również w sprawie. Kwestia kontroli przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje niezależna od stanu prawnego związanego z wprowadzeniem art. 70c O.p. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że podniesione przez Skarżącego w skardze kasacyjnej okoliczności mogą wskazywać na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. 20. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że postępowanie karne skarbowe wszczęto zostało postanowieniem z 15 lipca 2011 roku. W tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przestawieniu zarzutów. Zostało ono ogłoszone Skarżącemu, z którym - w trakcie choroby, według oświadczenia pełnomocnika - skontaktował się organ. W efekcie 26 lipca 2011 roku Skarżący został przesłuchany i ogłoszono mu zarzut, który dotyczył uszczuplenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2006 r. na łączną kwotę 5.251 zł. Co istotne tak pospieszne procedowanie w sprawie karnej skarbowej nie przełożyło się w żaden sposób na jego dalszy przebieg. Postanowieniem bowiem z 20 października 2011 roku organ zawiesił dochodzenie z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy decyzją z 7 października 2011 roku decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zawieszenie postępowania trwało aż do 5 lutego 2020 r., kiedy to zostało podjęte w celu jego umorzenia (postanowienie z 7 lutego 2020 r.). W uzasadnieniu wskazano, że nadal trwa postępowanie przed sądem administracyjnym ale przedmiotowe przestępstwo przedawniło się w dniu 31 grudnia 2016 r. 21. Mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącego przebieg procedowania w sprawie karnej skarbowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachodzi prawdopodobieństwo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało celu penalizacji zachowania Strony, lecz służyło jedynie wydłużeniu organowi czasu na zakończenie postępowań podatkowych, które za przedmiot miały zobowiązania podatkowe, które przedawniały się z końcem 2011 roku. Wielokrotnie wskazywano, że postępowanie karne jako odrębne może być prowadzone niezależnie od wyniku postępowania podatkowego – zwykle w ramach odpowiedzi na argumenty podatników, że do czasu wydania decyzji podatkowej obowiązuje domniemanie wysokości zobowiązania z deklaracji podatkowej, więc zachodzi brak przesłanek karnych. 22. W zaskarżonej decyzji Organ nie analizował przebiegu postępowania karnego ograniczając się jedynie do podania informacji o jego formalnych aspektach (dodatkowo i te informacje były niepełne), stąd ponownie rozpatrując sprawę powinien przedstawić szczegółowo przebieg postępowania karnego skarbowego, także w kontekście postępowań podatkowych (dotyczących VAT i akcyzy). Powinien także wyjaśnić, w jaki sposób ustalony przebieg postępowania karnego realizował cele tego postępowania. Wyjaśnić, dlaczego po tak aktywnych działaniach (wszczęcie postępowania i przedstawienie zarzutów w tym samym dniu) zaniechano dalszych czynności procesowych w postępowaniu karnym. 23. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, w której Skarżący zarzucał brak poinformowania jego pełnomocnika o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Argumentacja w tym zakresie zmierzała do zrównania stanów prawnych obowiązujących przed i po 15 października 2013 roku, do czego nie było podstaw. Brak regulacji co do trybu postępowania w tym okresie skutkował kierowaniem się wskazaniami wywodzonymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 24. Stanowisko Trybunału koncentrowało się jednak na postępowaniu pomiędzy wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (faza in rem), o czym podatnik nie jest informowany w ogóle a przejściem tego postępowania w fazę ad personam, co wiązało się z przedstawieniem zarzutów. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy doszło do przedstawienia zarzutów Skarżącemu, tym samym uzyskał on wiedzę o takim postępowaniu, którą mógł wykorzystać dla ustalenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie karne dotyczyło. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, do czasu wprowadzenia art. 70c O.p., nie istniał obowiązek informowania podatników o ich sytuacji prawnopodatkowej w związku z wiedzą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Także na podstawie art. 121 O.p., jakkolwiek organy przyjmowały różną praktykę w tym zakresie – dotyczyło to jednak stanów faktycznych do momentu przedstawienia zarzutów karnych. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Skarżący nie wyjaśnił jednoznacznie, czy podnoszona okoliczność o jego stanie zdrowia w lipcu 2011 r. miała jakiś wpływ na skuteczność zdziałanych przez organ czynności. 25. W kontekście powyższej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz wskazane w pkt II petitum skargi kasacyjnej, naruszenia przepisów Konstytucji RP jako nieuzasadnione w kontekście zarzutu sformułowanego jako naruszenie "art. 70 § 6 pkt 1 Op, w związku z art. 121 § 1 i 2 Op, art. 190 ust 3, art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji RP, co polegało na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że K.W. został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania w VAT za 2006r.(co w istocie nie miało miejsca)" 26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, stosując art. 188 w związku z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 i 3 oraz uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do stycznia, kwietnia i sierpnia 2006 r oraz, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego czerwca 2006 r. (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania za obie instancje rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2,3, i 4 P.p.s.a. w powiązaniu z (za I instancję) § 3 ust 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poszczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz 153) oraz (za II instancję) § 2 ust 1 lit. d oraz ust 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Dominik Mączyński Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska