I FSK 756/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 507/03 w sprawie ze skargi "G." spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 16 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2) zasądza od "G." spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 16 stycznia 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 października 2002 r. (...), którymi określono spółce z o.o. "G." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w wysokości 2.200 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W dniu 6 lipca 2001 r. Spółka "G." złożyła deklarację VAT-7 korygującą za luty 1999 r., wykazując w niej kwotę 83.243 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesioną z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Tymczasem, w odniesieniu do rozliczenia podatku za styczeń 1999 r., Urząd Skarbowy w W., decyzją z dnia 4 października 2002 r. (...), określił Spółce kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, przyjmując nieprawidłowość obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy nabyciu przedsiębiorstwa. Skoro na mocy wskazanej decyzji nie było kwoty nadwyżki przechodzącej na okres następny, zachodziła konieczność zweryfikowania przez organ bieżącego rozliczenia podatku od towarów i usług. W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, że organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na swoich decyzjach dotyczących rozliczenia podatku za styczeń 1999 r., które kwestionuje, a w konsekwencji nie zgadza się z wymiarem podatku za ten okres rozliczeniowy. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując na zależność pomiędzy rozstrzygnięciami za obecny i poprzedni okres rozliczeniowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "G." wniosła o uchylenie decyzji, powtarzając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, przytoczył na wstępie treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawy o VAT i podkreślił, że przyjęty w tym przepisie sposób rozliczenia podatku powoduje, że zmiana wysokości podatku naliczonego, bądź należnego w danym okresie rozliczeniowym, wpływać może na rozmiar zobowiązania z tytułu podatku w okresie następnym. Sąd wyjaśnił następnie, że w sprawie I SA/Wr 506/03, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r., wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje obu instancji skarbowych, stwierdzając, że wydane zostały z naruszeniem prawa. Skoro - jak podkreślił Sąd - organy podatkowe powołały się na uchylone rozstrzygnięcie i dokonały wymiaru podatku za luty 1999 r., przyjmując wysokość obniżenia podatku należnego z pominięciem kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca, to zaszła konieczność uchylenia również zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia Sąd powołał przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwanej dalej p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" w związku z art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo braku przesłanek w tym przepisie wymienionych, a w szczególności braku istnienia podstawy do wznowienia postępowania. Powołując się na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł między innymi, że wyłączną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było, to że w równolegle prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. /I SA/Wr 506/03/, uchylił decyzję dotyczącą podatku VAT za styczeń 1999 r. przyjmując, że zaszły podstawy do wznowienia postępowania w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w momencie orzekania wyrok w sprawie I SA/Wr 506/03 nie był prawomocny i że gdyby przyjąć tezę Sądu I Instancji, że już nieprawomocne orzeczenie skutecznie uchyla decyzję, należałoby konsekwentnie przyjąć, że zapis art. 152 p.p.s.a. jest "zupełnie bezcelowy". W jego ocenie stanowisko Sądu było błędne, a w konsekwencji zaskarżone orzeczenie było co najmniej przedwczesne i jako takie winno ulec uchyleniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki "G." wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie. Podkreślił, że z treści skargi kasacyjnej wynikało, że zaskarżony wyrok doręczono Dyrektorowi izby Skarbowej w dniu 22 kwietnia 2005 r. i wobec tego termin do wniesienia skargi kasacyjnej upływał w dniu 23 maja 2005 r. Ponieważ z daty wpływu znajdującej się na pierwszej stronie skargi kasacyjnej wynikało, że wpłynęła ona do Sądu w dniu 25 maja 2005 r., to skarga ta - jako spóźniona - podlegała odrzuceniu. Co się zaś tyczy meritum sprawy, to zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaskarżony wyrok był prawidłowy, gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji było zdeterminowane uchyleniem decyzji w sprawie I SA/Wr 506/03. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie, odnosząc się do wniosku strony skarżącej o odrzucenie skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić, że termin do jej wniesienia został zachowany. Skargę kasacyjną nadano w dniu 23 maja 2005 r. za pośrednictwem poczty, w Urzędzie Pocztowym "AI" w W., zaś według art. 83 par. 3 p.p.s.a. oddanie pisma w polskim urzędzie pocztowym lub w polskim urzędzie konsularnym jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Przystępując w tych warunkach do rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on uzasadniony. Wedle tego przepisu Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ I instancji, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że w równolegle toczącym się przed tym Sądem postępowaniu, wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r., została uchylona decyzja dotycząca podatku VAT za styczeń 1999 r. /I SA/Wr 506/03/. Zmiana wysokości podatku naliczonego, bądź należnego za ten okres, będąca następstwem uchylenia decyzji miała - jak zaznaczył Sąd - wpływ na sposób rozliczenia podatku za luty 1999 r., którego to miesiąca dotyczyła zaskarżona do tego Sądu decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił jednak w uzasadnieniu wyroku, o którą z podstaw do wznowienia postępowania chodzi. Podstawy te wymienione są wyczerpująco w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Można jedynie domniemywać, że chodzi o podstawę wymienioną w pkt 7 powołanego wyżej przepisu, wedle którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Niewątpliwie, w chwili wydania zaskarżonego wyroku podstawa taka powstała i tego ustalenia nie zmienia to, że Sąd stwierdził w pkt 2 wyroku, że decyzje wymienione w pkt 1 tego wyroku nie podlegają wykonaniu. Trafnie jednak autor skargi kasacyjnej podnosi, że wyrok uchylający decyzją dotyczącą podatku VAT za styczeń 1999 r. był nieprawomocny. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. moc wiążącą ma wyłącznie orzeczenie prawomocne. Jeśli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął w tej sprawie za podstawę uchylenia decyzji przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., to zasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że zaskarżony wyrok był "przedwczesny". W aktualnym stanie sprawy przywołana przez tenże Sąd podstawa upadła, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. /I FSK 755/05/, uwzględnił skargi kasacyjne i uchylił wyrok z dnia 17 marca 2005 r., w którym uchylono decyzję dotyczącą podatku VAT za styczeń 1999 r. Tym samym w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc i skarga na tę decyzję będzie ponownie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna była uzasadniona i na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opierało się na przepisie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.