I FSK 763/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H.-U.-P. "G." A. B., J. B., spółka jawna w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 723/07 w sprawie ze skargi P. H.-U.-P. "G." A. B., J. B., spółka jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H.-U.-P. "G." A. B., J. B., spółka jawna w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 723/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. oddalił skargę P.H.U.P "G." sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. W szczególności w czasie czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca zastosowała stawkę 0% podatku VAT do sprzedaży towarów, od których dokonała na podstawie dokumentów "TAX FREE FOR TURISTS" zwrotu podatku podróżnym. Jednakże z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że spółka nie spełniła wymogu, o którym mowa w art. 21d ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem wymienione dokumenty nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, a zatem firma G. nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT i winna niniejszą sprzedaż opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju, czyli 3% i 7%. Powyższe nieprawidłowości doprowadziły do zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Tym samym organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług. Na tę decyzję strona wniosła odwołanie. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się podstaw do zakwestionowania decyzji organu pierwszej instancji i tym samym utrzymał ją w mocy. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w toku postępowania organy nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, ale do podważenia realności zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika. W toku postępowania organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wszelkie niejasności co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co świadczyło o ich fiskalnym działaniu. Skarżąca podniosła, że zeznania prof. J. R., złożone w trakcie ponownego postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji, a dotyczące stwierdzenia tego świadka, iż swoją opinię na temat opracowania A. Ł. przygotował wyłącznie dla celów marketingowych, nie wiedząc, że zostanie ona użyta w postępowaniu podatkowym, nie może mieć znaczenia dla merytorycznej oceny tego dowodu. Skarżąca stwierdziła, że organ powołując w charakterze biegłego dr S. C. nie zadbał o to, aby wyznaczony biegły był specjalistą w tej dziedzinie, w której ma wydać opinię. Organ nie dokonał, wobec rozbieżnych opinii biegłych, prób weryfikacji formułowanych przez ich twierdzeń i ocen. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko i argumenty organów podatkowych. W ocenie Sądu nie został spełniony warunek z art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przedmiotowe dokumenty "TAX FREE FOR TOURISTS" nie zostały bowiem potwierdzone przez graniczny urząd celny. Pieczęcie służbowe, jak i podpisy osób uprawnionych, widniejące na tych dokumentach były sfałszowane. Zatem nie ulegało wątpliwości, iż Spółka nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT i winna niniejszą sprzedaż opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju, tj. 3% i 7%. Na powyższe orzeczenie spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez Dyrektywę Rady nr 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995r. poprzez niezbadanie możliwości jej zastosowania pomimo tego, że już przy rozpoznaniu po raz pierwszy sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jasnym było w oparciu o przedstawione przez podatnika dokumenty, że padł on ofiarą przestępstwa, a jego kontrahenci przedłożyli mu sfałszowane dokumenty celne, o czym podatnik nie wiedział i w dalszym toku postępowania karnego miał on nadany status pokrzywdzonego. W takiej z sytuacji zgodnie z powołanymi wyżej unormowaniami skarżący nie powinien tracić prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT albowiem jego kontrahent dopuścił się oszustwa i fałszerstwa dokumentów, o czym skarżący nie wiedział i nie powinien był wiedzieć w świetle towarzyszących okoliczności; 2) naruszenie prawa procesowego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym tj. stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", podczas gdy w rzeczywistości dysponował on takimi dokumentami mającymi wszelkie cechy autentyczności, a to, że później okazało się, że były one sfałszowane nie zmieniało bazowego faktu w świetle, którego istniała możliwość zastosowania przepisów, o których mowa w zarzucie nr 1; W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2002 r., a zatem okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Do zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. nie mają zatem zastosowania przepisy VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UrzUEL. 1977.145.1). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/2004, (dostępny w systemie LexPolonica nr 1050347), poprawność bądź kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy o VAT z 2004 r., gdyż dopiero pod jej rządami z dniem 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Dopiero z dniem 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niezasadne z tych względów są przedstawione przez autora skargi kasacyjnej poglądy o możliwości bezpośredniego zastosowania postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50, ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę za bezzasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej przedstawione w pkt 1, a odnoszący się do naruszenia art. 17 VI Dyrektywy VAT. Z powyższych względów nieuzasadnionym jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym tj. stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", podczas gdy w rzeczywistości dysponował on takimi dokumentami mającymi wszelkie cechy autentyczności, a to, że później okazało się, że były one sfałszowane nie zmieniało bazowego faktu w świetle, którego istniała możliwość zastosowania przepisów, o których mowa w zarzucie nr 1 (art. 17 VI Dyrektywy – przyp. Sądu). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązano zatem z art. 17 VI Dyrektywy VAT, co czyni powyższy zarzut niezasadnym. Jak wspomniano powyżej, brak jest możliwości bezpośredniego zastosowania postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na marginesie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podziela pogląd Sądu I instancji, iż ustalenia dokonane w postępowaniach karnych, w zakresie sfałszowania dokumentów TAX FREE FOR TOURIST nie mają wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Dokumenty zakwestionowane przez organy nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. i w konsekwencji nie stanowią podstawy do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.