I FSK 782/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1051/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał i za miesiące od października do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1051/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał i za miesiące od października do grudnia 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 czerwca 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za trzy pierwsze kwartały 2006 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2006 r. Organy ustaliły bowiem, że skarżący handlował złomem i w badanym okresie rozliczeniowym zaewidencjonował i rozliczył podatek naliczony wynikający z 76 faktur VAT wystawionych przez R. Z. oraz z 51 faktur VAT wystawionych przez R. Z., które nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń, co zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) wykluczało możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych faktur. Jak wynikało z zebranego materiału R. Z. w 2006 r. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej, a wskazywane w dokumentach miejsce prowadzenia jego działalności znajdowało się w mieszkaniu, w którym nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. R. Z. również nie prowadził w 2006 r. działalności gospodarczej, a w miejscu wskazanym jako siedziba firmy działalność prowadził inny podmiot. Obaj kontrahenci nie posiadali stosownego zaplecza technicznego. Skarżący oświadczył, iż wyrzucał dokumenty, płatności były zaś dokonywane gotówką bez pokwitowania. Z zeznań R. Z. wynika zaś, że nie sprzedawał złomu, nie pamięta nazwiska skarżącego, jednak nie kwestionuje ewentualnego wystawienia faktur, bowiem wypisywał faktury na zlecenie J. S., który dostarczał mu wszystkie niezbędne dane. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na uznaniu, że sporne faktury VAT nie stwierdzają rzeczywistych, dokonanych przez podatnika transakcji. Zarzucił także błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż sporne faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W jego ocenie organy nie naruszyły art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena, nie budzą zastrzeżeń. Ze zgromadzonego zaś materiału dowodowego wynika, że obaj kontrahenci skarżącego nie mogli mu sprzedać spornego towaru i dokonać czynności, na które opiewały faktury, z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem. WSA zwrócił też uwagę na zachowanie skarżącego, który z jednej strony nie posiadał podstawowej wiedzy o kontrahentach, zawierając transakcje po uzgodnieniu w formie telefonicznej, a z drugiej obdarzał ich takim zaufaniem, że przekazywał każdorazowo kwoty kilkudziesięciotysięczne, nie żądając potwierdzenia tej okoliczności. WSA wskazał też na możliwość zweryfikowania kontrahenta, jaką daje art. 96 ust. 13 u.p.t.u., przez uzyskanie odpowiednich zaświadczeń. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności tej sprawy świadczą o tym, że skarżący winien co najmniej mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach, które mogą być nierzetelne. Skarżący nie przedstawił jednocześnie żadnych dowodów, które mogłyby uzasadniać odmienną ocenę. W kwestii nieprzesłuchania w charakterze świadka R. Z. WSA wskazał, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do przeprowadzenia tego dowodu, jednak nie przyniosły one rezultatu z uwagi na nieobecność świadka w miejscu zamieszkania. Okoliczność ta jest od organów podatkowych niezależna, nie może też prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu, skoro cały pozostały materiał dowodowy dawał dostateczne podstawy do przyjęcia zasadności wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków o fikcyjności transakcji. Rozważając zarzut naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji podniósł, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawidłowo skarżący został pozbawiony możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, skoro okazało się, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. WSA ocenił przy tym, że przepis ten nie jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT. Celem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma być przeciwdziałanie nadużyciom prawa. W tym kontekście WSA powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, w którym stwierdzono, że zakazane jest powoływanie się na prawo wspólnotowe w celu uzyskania korzyści z nadużyć. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT. Gdy zaś na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Z orzeczenia ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL) wynika zaś, że podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaniedbania skarżącego są w niniejszej sprawie oczywiste. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w mu w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione w 2006 r. przez R. Z. oraz R. Z. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w następstwie błędnym ustaleniu, iż ewidencje zakupu VAT za 2006 r. nie odzwierciedlają w całości stanu rzeczywistego, a faktury VAT wystawione w 2006 r. przez R. Z. oraz R. Z. nie stwierdzają rzeczywistych, dokonanych przez skarżącego transakcji. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. 9. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać przede wszystkim należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia w tym zakresie, to wynik sprawy byłby inny. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego nastąpiło wskutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędnego przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z art. 191 Ordynacji podatkowej z kolei wynika zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, skarżący podnosi, że organy dokonały ustaleń w sprawie bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Poza wskazaniem na dowód z przesłuchania świadka R. Z. skarżący nie podaje jednak, jakie jeszcze dowody powinny być w tej sprawie przeprowadzone. Tak ogólnie wskazany zarzut wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej. Wskazując na pominięcie dowodu z zeznań świadka R. Z., skarga kasacyjna nie podaje też, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło by mieć na wynik sprawy. Trudno więc zarzut skargi kasacyjnej pominięcia tego dowodu uznać za skuteczny, tym bardziej, że dowodu tego mimo prób organów nie udało się przeprowadzić ze względu na nieobecność tej osoby w miejscu zamieszkania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku organy przyjmując, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, przeprowadziły uprzednio szerokie postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wystawcy faktur prowadzili działalność w zakresie dostaw złomu w tym czasie. Z ustaleń tych wynika, że nie mieli oni odpowiedniego zaplecza technicznego tj nieruchomości, środków transportu itp. by taką działalność prowadzić. R. Z. jako miejsce prowadzenia działalności w zgłoszeniu wskazał lokal mieszkalny, w którym od dawna nikt nie mieszkał i nie prowadzono tam działalności. W miejscu podanym przez R. Z. jako siedziba firmy działalność gospodarczą prowadził inny podmiot. Te okoliczności, jak również sposób nawiązania kontaktu przez skarżącego z wystawcami faktur oraz brak poza fakturami jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby te zdarzenia, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, uzasadniały uznanie, że faktury te były fikcyjne. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżący mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Takie okoliczności jak wyrzucanie przez skarżącego dokumentów WZ, niedysponowanie żadnym pokwitowaniem zapłaty za towar przy płatności jedynie gotówką i to przy znacznych kwotach, nieznajomość siedziby firmy wystawcy faktur świadczą, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, o tym, że skarżący mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Oceny tej nie może zmienić powoływanie się przez skarżącego na dysponowanie przez niego zaświadczeniami o wpisie działalności gospodarczej tych podmiotów, czy zaświadczeniami o numerze regon. Zaświadczenia te bowiem dotyczą okresów sprzed kilku lat, a nie okresu, w którym były wystawione zakwestionowane faktury. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nietrafne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. 10. Naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez błędną jego wykładnię. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia danego przepisu. Stawiając zarzut błędnej wykładni, należy w skardze kasacyjnej wskazać, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak, w czym skarżący upatruje błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Z dalszej części tego zarzutu, jak i z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący miesza różne postacie naruszenia prawa materialnego. Błędną wykładnię wskazanego wyżej przepisu skarżący utożsamia bowiem z błędnym przyjęciem, że faktury wystawione przez R. Z. i R. Z. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Skarżącemu chodzi więc zapewne o drugą postać naruszenia prawa materialnego tzw. błąd w subsumcji. Błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym przypadku (vide Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem pod redakcją K. Piaseckiego, wydawnictwo C.H. Beck, 2002). Faktura ze względu na treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wystawiona przez podatnika powinna dokumentować dokonaną czynność opodatkowaną. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy (vide wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, niepubl.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje bowiem przy nabyciu towarów. W sytuacji gdy podatek wynika jedynie z faktury, gdyż do czynności nią objętych w rzeczywistości nie doszło, trudno mówić o nabyciu towarów w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze orzecznictwo ETS odnoszące się do zasady neutralności podatku VAT, słusznie przyjął, że ograniczenia w prawie krajowym prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do nadużyć w podatku VAT. W sytuacji gdy z niepodważonego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by nie było podstaw do zastosowania w tym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. 11. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.