I FSK 782/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa P. B. "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1124/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa P. B. "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa P. B. "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1124/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Przedsiębiorstwa P. B. "P." Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że organ podatkowy ustalił, iż dnia 23 lipca 2007 r. Spółka "P." wystawiła na rzecz E. P., fakturę VAT nr [...], na kwotę netto 3.579,51 zł i podatek należny w wysokości 787,49 zł, dokumentującą dostawę 3 sztuk płyt stropowych typu Żerań. Powyższa faktura została wystawiona na podstawie dokumentów wydania WZ o nr: 1162/07(GL), 1163/07(GL) oraz 1164/07(GL) z dnia 20 lipca 2007r. Ponadto w dniu 1 października 2007r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sprawie skargi złożonej przez E. P. dotyczącej nierzetelnej działalności Przedsiębiorstwa P. B. "P." Spółka z o.o., przy współudziale kierownika budowy J. S.. W związku z powyższym przesłuchano w charakterze świadka E. P., który zeznał, że nabył od kontrolowanej Spółki 27 płyt stropowych typu Żerań, które załatwiał w jego imieniu kierownik budowy J.S.. W wyniku transakcji otrzymał 27 płyt, natomiast faktura, którą otrzymał opiewała na kwotę netto 3.579,51 zł i dokumentowała dostawę jedynie 3 sztuk płyt stropowych typu Żerań. Na potwierdzenie swych wyjaśnień E. P. przedłożył zamówienie nr 983/07 na 27 płyt stropowych na łączną kwotę 13.101,98 zł brutto wraz z transportem oraz wystawione w dniu 20 lipca 2007r. dokumenty WZ: nr 1162/07(GL) - wydanie 10 płyt stropowych oraz usługa transportowa 80 km, nr 1163/07(GL) - wydanie 14 płyt stropowych oraz usługa transportowa 80 km, nr 1164/07(GL) - wydanie 3 płyt stropowych oraz usługa transportowa 80 km. Przesłuchiwany w charakterze świadka kierownik budowy Józef Szwajkowski zeznał, że z prezesem zarządu S. K. załatwił rabat na płyty w wysokości 50-60%. Pisemne wyjaśnienia złożył S. K.- prezes skarżącej Spółki, z których wynikało, że firma udzieliła tak wysokiego upustu, ponieważ kierownikiem budowy był J. S., z którym współpracują już od wielu lat i nigdy nie było zwrotów towarów, nawet gdy płyty nieznacznie nie pasowały. Przesłuchiwany w charakterze świadka prezes Spółki zeznał, że zamówienie płyt stropowych dla E. P. zostało złożone na piśmie przez J. S. kierownika budowy. Zeznał również, że różnica pomiędzy zamówieniem oraz dokumentami WZ nr: 1162/07(GL), 1163/07(GL), 1164/07 (GL) wystawionych 20 lipca 2007 r. a ilością towaru wykazaną na fakturze wynika z tego, że część płyt się zmieniła, był zwrot, mógł być jakiś błąd oraz inwestor dostał duży upust. Brak upustu na fakturze wynika natomiast z błędu w znajomości programu, który pozwała na zawarcie takich informacji na fakturze. Ponadto zeznał, że od tamtej pory upusty są wykazywane na fakturach. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. Po rozparzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. uchylił pierwszoinstancyjną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W celu wykonania wskazań organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę doraźną, w wyniku której ustalił, że w lipcu 2007 r. skarżąca Spółka wystawiała faktury VAT, na których był wykazany rabat, jak też, w przypadku zwrotów towarów czy też zmiany zamówienia, wystawiała korekty faktury korekty. Projektant budynku – T. L. wskazał, że zastosowano około 26 sztuko-płyt różnych rozpiętości i szerokości o wielkościach odpowiadających płytom wykazanym w przedmiotowym zamówieniu. Przesłuchana w charakterze świadka G. L. zatrudniona jako księgowa w Przedsiębiorstwie P. B. "P." zeznała, że dokumentami stanowiącymi podstawę do wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 23 lipca 2007r. były trzy dokumenty WZ wymienione w ww. fakturze, z tym że na dokumentach WZ wyszczególnione są płyty, które z kolei na fakturze wpisane zostały ogólnie jako strop. Zasadą jednak jest, że na fakturze nie podaje się wymiarów stropu, ale dołącza się do faktury dokumenty WZ, przy czym stropy pokrywają się z ilością płyt uwzględnionych na dokumentach WZ. Zeznała również, że cena za metr kwadratowy płyty wynosiła około 69 zł, zaś cena na fakturze nr [...] została naniesiona zgodnie z poleceniem, iż na taką kwotę ma opiewać zamówienie. Jak zeznała, nie pamięta, czy były dokonywane jakieś zwroty oraz jak wyglądała sprawa udzielania upustów J. S. w przypadku innych zamówień oraz nie umiała powiedzieć czy obecnie też są udzielane rabaty J. S. w wysokości 50-60% zamówienia. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. ustalając zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 13 września 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu są bezzasadne. Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W środku zaskarżenia zarzucono naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) przez tendencyjną i błędną ocenę materiału dowodowego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z., przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem, uznał skargę spółki za bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że ustalone i poparte odpowiednimi dowodami okoliczności faktyczne sprawy w pełni potwierdziły tezę organów, że w rzeczywistości sprzedano i dostarczono inwestorowi 27 płyt stropowych a wartość tej dostawy wraz z usługą transportową towaru wynosiła łącznie 13.101,98 zł brutto, w tym podatek VAT w wysokości 2.362,65 zł. W ocenie Sądu, takie ustalenia bez wątpienia potwierdził zgromadzony w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy, w szczególności zamówienie złożone przez E. P. za pośrednictwem kierownika budowy J. S., gdzie wartość zamówienia oszacowano na kwotę brutto 13.101,98 zł (10.731,33 x 22%), jak również trzy dokumenty WZ o nr: 1162/07(GL), 1163/07(GL), 1164/07 (GL), wystawione dnia 20 lipca 2007 r. łącznie na 27 płyt stropowych. Trafnie też organy podatkowe obu instancji uznały za niewiarygodne wyjaśnienia prezesa Przedsiębiorstwa P. B. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K., bowiem pozostają w oczywistej sprzeczności z dowodami świadczącymi o tym, że w lipcu 2007 r. skarżąca Spółka wystawiała jednak innym podmiotom faktury dokumentujące zarówno udzielone rabaty (w wysokości 6,5-15,91%), jak i faktury korekty uwzględniające zmiany w zamówieniu lub ewentualne zwroty zakupionych wcześniej towarów. Problemów w fakturowaniu nie potwierdziła też G. L., pracownik Spółki "P.", w której zakresie czynności znajdowało się wówczas między innymi wystawianie faktur. Dodatkowo Sąd powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) zgodził się z organem, że za udokumentowany rabat należy uznać tylko taki rabat, który został uwzględniony na wystawionej przez podatnika fakturze VAT. Ponadto za całkowicie nielogiczny uznano argument dotyczący niemożności wykazania (ze względu na stopień trudności obsługi programu komputerowego, z którego korzysta skarżąca firma) dokonanych zwrotów towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że dostawa płyt miała miejsce dnia 20 lipca 2007 r., a faktura była wystawiona dopiero w dniu 23 lipca 2007 r., czyli wtedy, kiedy było już wiadomo, jaki i ile towaru odebrał klient, co w konsekwencji nie stwarzało żadnych przeszkód w wystawieniu faktury o treści odzwierciedlającej rzeczywistość. Również z opinii i szacunków dokonanych przez projektanta budynku mieszkalnego i garażu, należącego do E. P., jasno wynika, że do budowy zastosowano około 26 sztuko-płyt różnych rozpiętości i szerokości o wielkościach odpowiadających złożonemu zamówieniu (z czego 20 sztuk na budynek mieszkalny oraz 6 sztuk na budynek garażowy), co potwierdził inwestor budynku E. P., jak również pracownik skarżącej Spółki G. L.. W odpowiedzi na kolejne zarzuty Sąd uznał, że dowód w prowadzonym postępowaniu nie jest oceniany każdy z osobna, w oderwaniu od pozostałych, lecz we wzajemnym ze sobą powiązaniu, w oparciu o posiadaną wiedzę oraz zasady doświadczenia życiowego. Jednocześnie zwrócił uwagę, że J. S. na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania wielokrotnie zmieniał swoje zeznania, nie potrafiąc podać kwestii tak istotnych dla kierownika budowy, jak ilość płyt faktycznie zastosowanych przy budowie stropów. Końcowo Sąd pierwszej instancji uznał, że istniały podstawy do stwierdzenia, iż Przedsiębiorstwo P. B. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. w badanym okresie zaniżyło podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Powyższy wyrok w całości spółka zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego tj. - art. 2 pkt 22 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia sprzedaży i uznanie, iż doszło do sprzedaży płyt stropowych w większej ilości za cenę inną, aniżeli wskazują na to zebrane dowody w sprawie. Nie można bowiem lege artis zobowiązać podmiot, do uiszczenia należności podatkowej od hipotetycznie ustalanej wartości towarów podczas rozmów, zwanych przez kontrahentów zamówieniem, - art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący zaniżył wartość sprzedanych płyt stropowych, co miało wpływ na wysokość podatku VAT i sposób rozliczenia tego podatku za lipiec 2007 r. oraz poprzez zaniechanie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczają dalece inicjatywę dowodową strony. II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi - naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 8 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja i następujące po niej, były takimi samymi co do treści i ustaleń faktycznych – decyzjami; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Brak jest wyjaśnienia przyczyn dania wiary i oparcia rozstrzygnięcia o dowód z przesłuchania osoby, która nigdy osobiście nie dokonywała żadnych transakcji ze skarżącą spółką ani nie płaciła za towar oraz uznanie, iż projekt budowy i zeznania świadka stanowią dowód i podstawę do obliczania wysokości należnego podatku od towarów i usług W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, w ramach którego zapadła zaskarżona do sądu decyzja, nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd też zarzut sprowadzający się do tego, że Sąd pierwszej instancji, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł uchybień wyżej wskazanych przepisów K.P.A. jest całkowicie chybiony. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków i postanowień kończących postępowanie wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Sądy administracyjne zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć wspomnianych norm Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut naruszenia tych przepisów należało powiązać te uchybienia z odpowiednim przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pomimo tych wad redakcyjnych środka odwoławczego sporządzonego przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, uwzględniając treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1, należało się merytorycznie odnieść do tych zarzutów. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem, realizując zasadę prawdy materialnej, zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Zresztą autor skargi kasacyjnej, zarzucając uchybienie temu przepisowi nie wskazuje, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, które dowody nie zostały przeprowadzone, czy też jakie wnioski dowodowe zostały oddalone. Również trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona przez organy podatkowe, nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta bowiem była wszechstronna. Obejmowała ona cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy były zgodne z regułami logicznego rozumowania i nie naruszały zasad doświadczenia życiowego. Należy zresztą podkreślić, że przyjęcie i zaakceptowanie wersji zdarzeń konsekwentnie prezentowanej przez skarżącego niewątpliwie naruszałoby te zasady określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem uznać za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, że treść spornej faktury odzwierciedla udzielony nabywcy upust, a brak uzewnętrznienia tego na fakturze był konsekwencją błędu w programie wystawiającym te dokumenty. Przeczy temu przecież treść innych faktur z tego okresu. Również zeznania nabywcy, zeznania projektanta budynku oraz dowody W/Z, załączone do spornej faktury przemawiają za trafnością ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego. Ponieważ strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ocena trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat tego stanu faktycznego. W sytuacji zatem, gdy w toku postępowania dowodowego ustalono faktyczną wartość dostawy, to nie sposób zarzucić wyrokowi, że został naruszony przepis art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Z ustaleń tych wynika, że nie miało miejsca udzielenie rabatu nabywcy. Zatem podstawą opodatkowania powinien być faktyczny obrót. Natomiast nie sposób uznać za trafny zarzut naruszenia art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera definicje legalną pojęcia dostawy na potrzeby tej ustawy. W niniejszej sprawie nie było sporu w zakresie tego, że przedmiotem opodatkowania ma być dostawa . Spór jedynie istniał w zakresie podstawy opodatkowania tej dostawy. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za chybiony. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).