I FSK 786/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 64/10 w sprawie ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 października 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 64/10, którym oddalono skargę Gminy Miasta G. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT związanego z ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi i innymi wydatkami na utrzymanie torowisk tramwajowych wraz infrastrukturą. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. Relacjonując przebieg postępowania Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu podano, iż na podstawie umowy sprzedaży Gmina nabyła torowiska tramwajowe wraz z infrastrukturą, stanowiące własność M. Sp. z o.o. W związku ze zleceniem do realizacji zadania publicznego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Gmina, za pośrednictwem jednostki ją obsługującej (Urzędu Miejskiego w G., dalej: Urząd Miejski), zawarła z M., umowę dotyczącą świadczenia usług przewozowych komunikacji miejskiej na liniach tramwajowych nr. 1 i 2. W celu umożliwienia realizacji tej umowy zawarto z M. umowę użyczenia. Wnioskodawca planuje dokonać modernizacji infrastruktury torowisk, w związku z czym ubiega się o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej. Jednocześnie, w związku z problemami wynikającymi z realizacją ww. umowy, a w szczególności z kwestią dotyczącą ponoszenia kosztów napraw i remontów bieżących przez biorącego do używania, planowane jest jej wypowiedzenie i zawarcie umowy dzierżawy. Umowa taka, jako umowa odpłatna, rodzi obowiązek określenia czynszu z tytułu dzierżawy oraz opodatkowania go według podstawowej stawki podatku. Faktury dokumentujące ww. nakłady wystawiane będą na Urząd Miejski. Zdaniem wnioskodawcy, Urzędowi Miejskiemu jako podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia tego podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne oraz inne wydatki związane bezpośrednio z utrzymaniem torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą, ponieważ służą one sprzedaży opodatkowanej. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2009 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Sygn. akt I FSK 786/10 Wskazał, że z przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), wynika, iż to gmina jest podatnikiem podatku VAT, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Tym samym Urzędowi Miejskiemu jako podmiotowi nieuprawnionemu do otrzymywania faktur VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne oraz inne wydatki związane z utrzymaniem torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą. Uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków będzie Gmina, jeśli zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT. 2.3. Wobec nieuwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 1. W skardze skierowanej do Sądu Ministrowi Finansów zarzucono naruszenie art. 86 w związku z art. 15 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie. 2. Argumentowano, że: - interpretacja opiera się na nietrafnym założeniu, iż wnioskodawcą oraz ewentualnym beneficjentem zwrotu podatku VAT jest Urząd Miejski, a nie Gmina; - wprawdzie ze stanu faktycznego wynika, iż Gmina nabyła torowiska i planuje w związku z tym roboty modernizacyjne, z tytułu których faktury VAT będą wystawiane na Urząd Miejski, lecz nie oznacza to, że inwestycję będzie prowadził podmiot odrębny od tego, który otrzymuje faktury VAT; - wszystkie podejmowane działania są w gruncie rzeczy działaniami Gminy, choć samego obliczenia podatku i jego wpłaty dokonuje Urząd Miejski; - nie należy wywodzić z tego wniosku, że jednostka samorządu terytorialnego i urząd, który ją obsługuje, są dwoma odrębnymi i niezależnymi od siebie podmiotami. 3. Ponadto, w skardze zanegowano twierdzenie Ministra Finansów, że aby odliczyć podatek naliczony musi nastąpić rejestracja Gminy i nadanie jej statusu czynnego podatnika podatku VAT. W tym zakresie podkreślono, że brak podstaw do odrębnego traktowania urzędu i gminy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 619/08. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Sygn. akt I FSK 786/10 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powołanym na wstępie wyrokiem oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, iż Urzędowi Miejskiemu jako podmiotowi nieuprawnionemu do otrzymywania faktur VAT nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne oraz inne wydatki związane z utrzymaniem torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą. Uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków będzie Gmina, w sytuacji jednak, gdy zarejestruje się jako czynny podatnik podatku VAT. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę Gmina zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości. Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 w związku z art. 15 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie, co wiązało się z uznaniem, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na Urząd Miejski nie dają prawa do rozliczenia podatku naliczonego, pomimo tego, że faktury dokumentują wydatki mające służyć czynnościom opodatkowanym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skutkowało to utrzymaniem w mocy interpretacji indywidualnej, która w swojej treści ogranicza stosowanie zasady neutralności podatku VAT, na której to zasadzie oparto konstrukcję tego podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że: - skoro urząd gminy pozbawiony jest samodzielności, a wszelkie jego działania są realizowane na rzecz gminy, a jednocześnie gmina działa wyłącznie poprzez swoją strukturę organizacyjną w postaci urzędu, to uznać należy, że w sensie formalnym Urząd Miejski nie byłby w stanie skutecznie dokonać rejestracji dla celów podatkowych, co nastąpiło w 1995 r; - te same argumenty, które odmawiają urzędowi gminy utrzymanie statusu podatnika przekonują do tego, że dokonała się rejestracja gminy, natomiast kwestia nomenklatury w ewidencji pozostaje jedynie kwestią techniczną, którą można rozwiązać przez aktualizację danych; - wskazany jako nabywca na fakturze Urząd Miejski w istocie nie może nabyć towaru (usługi) w swoim imieniu i na rzecz, nabywa tenże towar (usługę) na rzecz gminy, niezależnie od tego co jest na wskazane na fakturze VAT. Sygn. akt I FSK 786/10 3. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 maja 2011 r, pełnomocnik Gminy popierając wniesiony środek zaskarżenia, podniósł, że doprecyzowuje zarzuty skargi kasacyjnej poprzez wskazanie, iż dotyczą one art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Z kolei pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Jednocześnie zauważyć należy, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej z uwagi na ich ogólnikowość wymykają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a co za tym idzie nie dają podstaw do uwzględnienia żądania kasatora dotyczącego wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, czego dotyczy podstawa skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie. W tym zakresie konieczne jest wskazanie określonego przepisu prawa materialnego zgodnie z jego systematyzacją w danym akcie normatywnym przyjmując, że przepisem nie jest wyłącznie jednostka ujmowana w ramach tej systematyzacji jako artykuł, lecz także jako paragraf (ustęp), punkt, litera, czy nawet zdanie w ramach przepisu zbudowanego w postaci wypowiedzi złożonej (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 472/10). Odnosząc powyższe uwagi do podstaw kasacyjnych przedłożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że został on wadliwie skonstruowany. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 w związku z art. 15 u.p.t.u., gdy tymczasem w stanie prawnym objętym wypowiedzią Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sygn. akt I FSK 786/10 w Bydgoszczy pierwszy z podanych przepisów składał się z kilkunastu (21), a drugi z kilku (10) ustępów. Jak wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może się też ich domyślać. Systemowe odczytanie art. 183 P.p.s.a i art. 176 - który stanowi, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany - prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Jednocześnie przyjąć należy, że jest to zgodne z poglądem, iż przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt. 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, które przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r, sygn. akt II FSK 1289/08, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Za nieskuteczne prawnie należało natomiast uznać doprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej na rozprawie (vide pkt 5.4.). Przepis art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. pozwala bowiem stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a nie nowych podstaw kasacyjnych. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Sygn. akt I FSK 786/10 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oddalił skargę na interpretację indywidualną, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Gmina. Minister Finansów na rozprawie był reprezentowany przez radcę prawnego, który wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego podnieść należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji -75 % tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna w niniejszej sprawie wynosi 240 zł, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 180 zł (240 zł x 75%).