I FSK 792/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1884/14 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1884/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę D. S. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień wrzesień i grudzień 2009 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. w zakresie handlu złomem i zużytymi katalizatorami. Katalizatory nabywane były od osób fizycznych oraz od firm prowadzących działalność gospodarczą. Jednakże część faktur VAT dokumentujących nabycie katalizatorów – wystawiona przez: T. M.O. w G.(3 faktury), P. K.S. w P. (15 faktur), F. J.F. w I. (1 faktura), nie potwierdzała - zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stąd też organ kontroli skarbowej w decyzji z 30 września 2013 r. określił skarżącemu za ww. okres wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z 25 września 2014 r., omówił szczegółowo w odniesieniu do każdego z ww. kontrahentów podatnika okoliczności świadczące o tym, że nie mogli oni dokonać zbycia zużytych katalizatorów, gdyż ich nie posiadali. Z powyższego wywiódł, że zakwestionowane przez organ I instancji transakcje w istocie nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ zaznaczył, że skarżący nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomy istnienia nielegalnego procederu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji przez powołane wyżej podmioty. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami (prócz faktur i częściowych dowodów w postaci przelewów bankowych, ale tylko dla firmy P.) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie spornych towarów. Nie wykazał się też należytą starannością kupiecką wymaganą w obrocie gospodarczym. Pomimo że sprzedaż katalizatorów była koncesjonowana skarżący nie zweryfikował żadnego z ww. kontrahentów pod tym kątem, nie wiedział również jakie było źródło pochodzenia tych towarów. Ponadto z żadną z ww. firm skarżący nie zawierał pisemnych umów na dostawy towarów, jak również nie posiadał żadnej korespondencji związanej z kwestionowanymi transakcjami. Skarżący nie miał też żadnej dokładnej wiedzy na temat tych kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę wskutek złożonej przez podatnika skargi od powyższej decyzji nie doparzył się nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych. W ocenie Sądu, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się przy tym do argumentacji zawartej w skardze Sąd stwierdził, że organ usiłował przeprowadzić wnioskowane przez skarżącego przesłuchania świadków K.S. i P. S., ale kilkakrotnie wzywani na przesłuchania – świadkowie nie stawili się. Jednocześnie, skoro organy dysponowały zeznaniami K.S. odebranymi w toku innych postępowań, to mogły w ten sposób uzupełnić materiał dowodowy w zastępstwie wnioskowanych przesłuchań. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił, aby w zeznaniach tych pojawiały się jakieś luki, sprzeczności wymagające ponownego przesłuchania. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było podstaw do przesłuchania I.P. na okoliczność nabywania przez niego katalizatorów w T. Przedmiotem ustaleń było bowiem nabycie katalizatorów przez skarżącego, a nie przez wnioskowanego świadka. W ocenie Sądu zasadnie również organy odmówiły przesłuchania R. O. – skoro w sprawie nie chodziło o jakiekolwiek transakcje świadka ze skarżącym. Zdaniem WSA w Krakowie po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego w tym ww. decyzji, nie można było przyjąć, że istniały niejasności związane ze stanem faktycznym sprawy, na podstawie których należało przyjąć, że skarżący faktycznie nabył zużyte katalizatory w 2009 r. A zatem, nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że organy w żaden sposób nie wykazały, że nie mógł on nabyć tych właśnie katalizatorów, które firma P. posiadała. Odnosząc się natomiast do argumentacji podatnika związanej z zachowaniem tzw. dobrej wiary, Sąd I instancji podkreślił, że skoro skarżący w ogóle nie nabył żadnych towarów (bo ich nie było), to trudno dowodzić istnienie dobrej wiary. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące dobrej wiary, przywołane w skardze, nie odnosi się do takiego stanu faktycznego, w ramach którego nie dochodzi do nabycia towaru. Na poparcie swojej argumentacji Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2013 r., I FSK 1557/12, w którym stwierdzono wprost, że w sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Prawa materialnego, a to: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwaną: "ustawą o VAT") w zw. z art. 10 ust. 1 i 2, 17 ust. 2 lit. 2, 18 ust. 1 lit. a/ Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne transakcje; c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie istotnego faktu oraz wbrew fundamentalnej zasadzie neutralności podatku VAT, znajdującej poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, że skarżący dokonując transakcji z kontrahentem działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności wobec czego nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT; II. Prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 122 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie niezbędnego dla oceny zachowania skarżącego jako dopełniającej należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, jak również wyłączne przyjęcie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń poczynionych przez organy, co skutkowało przedstawieniem przez Sąd I instancji sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co z kolei skutkowało niezauważeniem przez Sąd I instancji istotnych uchybień organów, doprowadzając tym samym do niezrealizowania obowiązków sądowej kontroli nad organami podatkowymi, wynikających z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a.; b) art. 191 i art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów co doprowadziło Sąd do przyjęcia za organem błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący wykazał brak przezorności i należytej staranności we współpracy z kontrahentami jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przeważającym zakresie o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego; c) art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wszystkich wniosków dowodowych skarżącego i bezzasadne uznanie ich za nieistotne w sprawie, co skutkowało odebraniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej, d) art. 22 ust. 1, art. 24 ust 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, zaś zakwestionowane faktury podatnika nie spełniają warunku właściwego udokumentowania; e) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. stanowiące nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: – pozostawieniu poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że zapadłe orzeczenie Sądu jest błędne, – przedstawieniu oceny prawnej wybiórczej i uwzględniającej wyłącznie stanowisko organu II stopnia oraz na zaniechaniu uwzględnienia w ocenie prawnej wszystkich istotnych okoliczności i przez to wadliwe uzasadnienie wyroku, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, mimo naruszeń w toku postępowania przed organem I i II instancji określonych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług; f) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zakwestionowanej przez skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług; g) art. 151 p.p.s.a., polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy istniały przesłanki uwzględnienia skargi wymienione art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a., W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej według norm przepisanych, kosztów procesu oraz koszty przejazdów do Sądu. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1749/15 publ.: CBOS). W uzasadnieniu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odniósł się do twierdzenia, że faktury wystawione przez T. M.O. w G., Firmę P. K.S. w P., F. J.F. w I. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i powołał się na tezy wyroku TSUE z 22.10.2015 r. sygn. C-277/14. Odwołał się do zeznań M. O. i stwierdził, że – wbrew twierdzeniu Sądu I. instancji – potwierdzają one, że prowadzona przez nią firma zajmowała się handlem złomem i katalizatorami. Fakt zaś ich braku w momencie przeprowadzenia oględzin nie może świadczyć, że w innym czasie katalizatorów tam nie było. Ona sama zaś zeznała, że nabywała zarówno złom jak i katalizatory. Wskazał następnie na zeznania K.S., z których wynikało, że nabywał od M.O. katalizatory, co potwierdzają przelewy bankowe, albowiem zapłata częściowo następowała w sposób bezgotówkowy. Kontynuując ten wątek, podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżący nie mógł nabyć katalizatorów od firmy P. W tym kontekście powołał się na zeznania K.S., który zeznawał, że katalizatory nabywał za granicą i następnie sprzedawał je do firmy skarżącego. Wskazał, że co prawda wystawiono dla K. S. decyzję (z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale nie oznacza to, że K. S. wystawiał puste faktury dla skarżącego. W podsumowaniu wyraził pogląd, że – wbrew ustaleniom Sądu I. instancji – skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o istnieniu nielegalnego procederu wystawiania "pustych" faktur. W konsekwencji w świetle wyroków TSUE w sprawach Optigen i in. C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Kittel i Recolta Recykling C-439/04 i C-440/04, Mahabegen i Davig, C-80/11 i C-142/11 – skoro zakwestionowane faktury spełniają warunki formalne zaś Sąd nie wykazał, że skarżący wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcje zawierane z kontrahentami wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, nie można odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku z tych faktur. Przed odniesieniem się do tej argumentacji należy odnotować, że autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez: "[...] oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiało prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie niezbędnego dla oceny zachowania skarżącego jako dopełniającej należytej staranności w kontaktach z kontrahentami" nie dostrzegł, że Sąd I. instancji, oddalając skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 p.p.s.a. i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) cytowanej ustawy. Wreszcie streszczona na wstępie argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej została skonstruowana w ten sposób, że nie wiadomo, która jej część odnosi się do zarzutów opisanych w punkcie II lit. od a) do f). W konsekwencji trudno uznać, że wykazano, aby któryś z tych zarzutów mógł mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko taki zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny (tj. mogący prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pomimo tych uchybień świadczących o niedopełnieniu obowiązków przez profesjonalnego pełnomocnika lub lekceważeniu rangi Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu kasacyjnego należy odnieść się do tych zarzutów w zgodzie z tezami uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Zasadniczą część tej argumentacji przyporządkować można do zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd I. instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i 187 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew tym twierdzeniom - Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w tym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zasadnie stwierdzając, że organy podatkowe zebrały i prawidłowo oceniły istotne dla sprawy dowody. Należy zaakceptować twierdzenie tego Sądu, że ocena dowodów została dokonana zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy wskazał jakie dowody uznał za przekonujące, a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację. O tym, że skarżący nie nabył katalizatorów w firmie T. świadczą okoliczności obszernie omówione w decyzjach organów obu instancji. Wskazano mianowicie na takie okoliczności, które świadczyły o fikcyjności transakcji z T. jak: - T. M.O. nie sprzedała skarżącemu katalizatorów, bo ich nie nabyła skoro firmy wskazane na fakturach jako dostawcy (R. R.O., R. s.c. R. O., S. O., P. Sp. z o.o. katalizatorów nie posiadały, albowiem: - firma P. R. w M. to firma nieistniejąca, - firma M. R.O. nie mogła w 2009 r. dokonać sprzedaży katalizatorów na rzecz firmy T., gdyż firma ta w 2009 r. nie dokonała zakupów żadnych katalizatorów natomiast faktury mające dokumentować sprzedaż katalizatorów w 2008 r. w nieistniejącej firmie [...] "G." [...] w rzeczywistości wystawiał R.O. teść M.O. (protokół czynności sprawdzających z 30.04.2010 r. w firmie "R., protokół kontroli w firmie "G.", zeznanie S. O. z 11.05.2012 r., - firma "R. s.c. [...]" nie mogła dokonać sprzedaży katalizatorów na rzecz firmy T., gdyż katalizatory posiadane przez spółkę w 2009 r. miała zakupić w 2009 r. w firmie R. R.O. (a jak wykazano uprzednio firma ta w 2009 r. nie posiadała przedmiotowych towarów, częściowo były objęte spisem z natury sporządzonym na dzień 31.12.2018 r. a nabyte miały być w nieistniejącej firmie "G." (protokół z czynności sprawdzających w "R. s.c." z 9.03.2010 r. oraz z 5.05.2010 r., - firma P. Sp. z o.o. G. w 2009 r. katalizatorów nie posiadała, gdyż nie zakupiła ich u podmiotów widniejących na fakturach jako dostawcy (w nieistniejącej firmie G." L.K., w spółce z o.o. C., która w rzeczywistości nie wystawiała dla niej faktur oraz nie dokonywała dla niej sprzedaży (protokół czynności sprawdzających w spółce C. z 27.05.2010 r. oraz pismo spółki C. z 27.05.2010 zaś do wypisywania fikcyjnych faktur ze wskazaniem tej firmy jako sprzedawcy przyznał się R. O., - w firmach R.O. R. i T. s.c. nie dokonywano rzeczywistej sprzedaży, co potwierdzają wydane dla spółki P. ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24.03.2011 r. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2009 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzjach omówiono również zeznania świadków J.M., J. D., E.P., J.D., W.P., P.B., które potwierdziły okoliczność, że M.O., która w 2009 r. prowadziła działalność pod firmą T. w rzeczywistości nie handlowała złomem i katalizatorami. Wskazano również na okoliczność, że firma T. nie posiadała zezwolenia na zbieranie i transport złomu i zużytych katalizatorów. Zauważono, że katalizatorów nie ujawniono w trakcie oględzin z dnia 17.03.2010 r. placu i pomieszczeń użytkowanych przez M.O. ani w trakcie spisywania protokołów o stanie majątkowym i protokołów zajęcia z 20.01.2009 r. Potwierdzeniem i dopełnieniem wskazanych wyżej okoliczności były wyjaśnienia M.O., przesłuchanej w charakterze podejrzanej 10.05.2012 r. oraz zeznania S. O. i K. S. z 17.05.2012 r. Z zeznań tych wynikało, że M.O. wystawiała fikcyjne faktury mające dokumentować sprzedaż złomu i katalizatorów. W kontekście skrótowo przytoczonej oceny dowodów nie można uznać za racjonalną argumentacji autora skargi kasacyjnej mającej świadczyć o tym, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że faktury wystawione przez firmę T. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się wprawdzie do zeznań M.O., z których wynikało, że handlowała zużytymi katalizatorami, ale pomija milczeniem wyjaśnienia z 10.05.2012 r., w których zmieniła swoje wcześniejsze zeznania i w sposób szczegółowy opisała proceder wystawiania pustych faktur. Te wyjaśnienia korespondują z opisanym uprzednio materiałem dowodowym. Na uwzględnienie nie zasługiwało twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że fakt braku katalizatorów w momencie oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. O. nie pozwala na wysnucie kategorycznej tezy, że w innym czasie katalizatorów tam nie było. Na potwierdzenie tej tezy pełnomocnik skarżącego przytoczył wyrok TSUE z 22.10.2015 r. sygn. C-277/14, w którym Trybunał wskazał, że stwierdzenie, że stopień dewastacji nieruchomości na jakiej znajdowała się siedziba spółki uniemożliwiał prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej nie wyklucza, że powyższa działalność mogła być prowadzona w innym miejscu niż siedziba spółki. Ustosunkowując się do tej argumentacji podkreślić wypada, że okoliczność, że firma M. O. zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur mających dokumentować dostawy katalizatorów nie została ustalona wyłącznie na podstawie protokołów oględzin, w trakcie których nie odnaleziono w siedzibie T. katalizatorów. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, muszą jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15, opubl. CBOS). Równie krytycznie ocenić trzeba twierdzenia skarżącego dotyczące nabycia katalizatorów w firmie "P." K.S. Ustalenia organów podatkowych odnośnie tych faktur dokonane zostały na podstawie szeregu dowodów, drobiazgowo opisanych w decyzjach organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie analiza i ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z twierdzeniami skarżącego, co jednak samo w sobie nie narusza art. 191 O.p. Nie można zarzucić organom podatkowym, że wysnuły w tej materii błędne wnioski skoro: - firma "P." K.S. nie mogła sprzedać katalizatorów, gdyż wg faktur miała je nabyć od firm P. sp. z o.o., T. M. O., N. s.c. A. K. K., bowiem: - T. M.O., P. sp. z o.o nie posiadały katalizatorów; - odnośnie firmy P. sp. z o.o powołano się również na zeznania prezesa i jedynego udziałowca tej firmy R.O., który zeznał między innymi, że: "[...] dla firmy K.S. przez cały 2009 rok wystawiał fikcyjne faktury działając właśnie jako ta spółka". Potwierdzone to zostało w wydanych dla tej spółki ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 24.03.2011 r. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2009 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; - firma N. s.c. K. K. w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7.04.2011 r.); - powołano się także na okoliczność, że w 2009 r. K.S. nie posiadał jeszcze zezwolenia na zbieranie i transport zużytych katalizatorów (pismo Starostwa Powiatowego w M. z 14.06.2013 r.); - dokonania dostaw na rzecz skarżącego nie potwierdził kontrahent K.S., który zeznał wprost, że: " [...] proceder wystawiania pustych faktur przy sprzedaży katalizatorów przez firmę P. dotyczył między innymi transakcji ze skarżącym, a on wtedy "miał cały VAT dla siebie". W kontekście tych dowodów, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 15.03.2013 r. wydanej dla K.S. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2009 r., w której stwierdził, że K. S. wystawił w 2009 r. 35 "pustych" faktur na łączną wartość 2.005.173,06 zł z tego na rzecz skarżącego 17 faktur o wartości netto 815.086 zł, VAT 179.318,92 zł poddano krytycznej analizie wyjaśnienia skarżącego. Także ta analiza i ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z twierdzeniami skarżącego, co jednak samo w sobie nie narusza art. 191 O.p. Natomiast co do okoliczności powoływanych w wyroku TSUE sygn. C-277/14 należy zauważyć, że M.O. jak i jej mąż nie wskazali innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniony nie mógł być zarzut naruszenia art. 188 O.p. mający polegać na nieuwzględnieniu wszystkich wniosków dowodowych skarżącego i bezzasadne uznanie ich za nieistotne w sprawie. Strona naturalnie ze względu na treść art. 188 O.p. może też występować z inicjatywą dowodową. Jeżeli wnioskowane przez stronę dowody są istotne dla sprawy organ takie dowody powinien przeprowadzić, chyba że okoliczności, na które dowody te zostały powołane, stwierdzone zostały już wystarczająco innymi dowodami. Skarżący wskazując na naruszenie art. 188 O.p. nie podaje jakie wnioski dowodowe zgłoszone w sprawie nie zostały uwzględnione, czy jakie dowody nie zostały przeprowadzone. Zarzucając naruszenie zasady prawdy obiektywnej skarżący nie wskazuje jakie okoliczności w sprawie tej nie zostały wyjaśnione. Tak ogólnikowo sformułowane w tym zakresie zarzuty i w zasadzie brak ich uzasadnienia nie mogły doprowadzić do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Całkowicie pozbawione podstaw okazały się także zarzuty opisane w punkcie II lit.: d), e), f) i g) skargi kasacyjnej. Za nieporozumienie uznać należy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. DZ. U. z 2013 poz. 330) oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej skoro faktury te nie dokumentowały żadnej dostawy. Słusznie Sąd I. instancji wskazał, że faktura VAT nie jest wekslem, nie tworzy sama z siebie zobowiązania lub uprawnienia – aby być podstawą rozliczeń podatkowych faktura musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nierzetelność faktur jest stanem obiektywnym i nie może być inaczej oceniana na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a inaczej na gruncie ustawy o rachunkowości. Odnosząc się do kwestii nieustosunkowania się przez Sąd do wszystkich zarzutów i "pozostawieniu poza rozważaniami istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, przedstawieniu wybiórczej oceny prawnej i przez to wadliwym uzasadnieniu wyroku" należy przede wszystkim stwierdzić, że także w tym przypadku nie wskazano do jakich istotnych okoliczności nie odniósł się Sąd I. instancji. Już tylko z tej przyczyny zarzut ten jest chybiony. Poza tym wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13). Za całkowicie oderwany od rzeczywistości i realiów rozpatrywanej sprawy uznać należy zarzut "niewłaściwej kontroli legalności zakwestionowanej przez skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług". W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt I lit.: a), b) i c) skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 ustawy o VAT. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta i stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do rzeczywistych dostaw towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi. (por. Wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16, opubl. CBOS). Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Skarżący nie podważył ustaleń, że faktury wystawione przez spółki T. M.O. w G., Firmę P. K. w P. oraz F. J.F. w I. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym są to faktury, o jakich mowa w powyższym przepisie. Zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji (a także powoływane przez stronę skarżącą) nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD). Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypływa wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że skarżący o tym fakcie tym miał pełną wiedzę, to do takiej sytuacji nie było potrzeby badania "dobrej wiary". Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej "pustą" fakturą nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15). Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.