I FSK 808/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/14 w sprawie ze skargi D. R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 29 listopada 2013 r., określił spółce D. R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010 r. W uzasadnieniu organ podał, że w spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie transakcji dokonanych ze spółką T. S.A. (dalej: "T. S.A.") w okresie od grudnia 2009 r. do września 2011 r. W oparciu o ustalenia powyższej kontroli wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe, w trakcie którego ustalono, że 26 stycznia 2012 r. do spółki wpłynęło pismo T. S.A., którym, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), ww. podmiot zawiadomił o zamiarze skorygowania podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz strony, w związku z brakiem uregulowania przez nią wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących świadczenie tych usług. Spółka w piśmie do T. S.A. wyraziła opinię, że zamiar skorygowania podatku należnego z tytułu usług na rzecz strony nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. W związku z brakiem zobowiązań po stronie spółki niemożliwym jest skorygowanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług na jej rzecz. Następnie T. S.A. poinformowała spółkę o fakcie dokonania w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. korekty podatku należnego. Do pisma załączona została szczegółowa lista faktur oraz kwot podatku należnego, które zostały skorygowane przez T. S.A. w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r., tj. faktur dotyczących wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności, jak również nie zostały uregulowane w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. Ponadto 29 marca 2011 r. T. S.A. rozwiązała, ze skutkiem na dzień 31 maja 2012 r., zawarte ze spółką umowy, w związku z niewywiązywaniem się spółki z obowiązku regulowania należnych płatności tytułem realizacji tych umów. Strona 28 stycznia 2011 r. wniosła do sądu powszechnego pozew o ustalenie, że T. S.A. nie przysługiwało prawo rozwiązania przedmiotowych umów, który został oddalony wyrokiem Sądu Okręgowego w W. XX Wydział Gospodarczy z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgromadzone w trakcie postępowania orzeczenia sądów cywilnych w sporach pomiędzy spółkami, w żaden sposób nie potwierdzały, że strona udowodniła istnienie wierzytelności z tytułu kar umownych. W związku z powyższym nie uznał złożonych oświadczeń o wzajemnych potrąceniach wierzytelności za skuteczne. Powołując się na art. 89a oraz art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ stwierdził, iż T. S.A. spełniła wszelkie warunki do zastosowania ulgi na złe długi, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, a strona zobowiązana była do pomniejszenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 21 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ustawy o VAT, warunki określone w jej art. 89a ust. 2 muszą być spełnione łącznie, a niedopełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę dla stwierdzenia braku takiego prawa. Organ podatkowy podkreślił, że wyrok Sądu Okręgowego w W. XX Wydział Gospodarczy z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt [...], nie potwierdzał, aby spółce przysługiwałaby wierzytelności wobec T. S.A. z tytułu kar umownych. Istnienie powyższych wierzytelności nie zostało udowodnione, nie wskazano dowodów potwierdzających, że zaistniały podstawy do naliczenia kar umownych. Organ odwoławczy wskazał, że strona została poinformowana, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1. Pomimo otrzymania powyższego zawiadomienia strona nie uregulowała należności w terminie. W związku z powyższym spółka była, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązana do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, czego nie dokonała. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia, za okresy objęte zakresem skarżonego rozstrzygnięcia, z uwagi na zawyżenie przez spółkę kwot podatku naliczonego. W skardze na powyższą decyzję spółka powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu, podkreśliła, że sporny charakter wierzytelności uniemożliwia zastosowanie przez wierzyciela normy prawnej zawartej w art. 89a ustawy o VAT, co najmniej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu. Organy podatkowe niezasadnie uznały, iż wierzytelności T. S.A. były zasadne i w pełni wymagalne, zaś wzajemne wierzytelności skarżącej przedstawione do potrącenia nie zostały uznane przez organ podatkowy. Powyższe powoduje niezasadność zastosowania wobec skarżącej normy prawnej zawartej w art. 89b ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez niekompletne ustalenie stanu faktycznego, zignorowanie tych ustaleń, które poczyniono prawidłowo, naruszenie zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie podatnika. Według Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i kompletnie. Organy nie twierdziły nigdy, że jakiekolwiek inne orzeczenia sądów powszechnych, wydane w sporach cywilnoprawnych pomiędzy spółką, a T. S.A., są prawomocne, toteż również zgłaszane w tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie miał charakter materialno-prawny, a sprowadzał się do odmiennej interpretacji art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT. Ich interpretacja przyjęta przez organy w niniejszej sprawie była prawidłowa. Spółka nigdy nie kwestionowała faktu, że jej kontrahent dysponował wymagalnymi roszczeniami z tytułu świadczonych usług, udokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. Wynikające z tych faktur wierzytelności wymagały uregulowania. Fakt wykazania takiego uregulowania obciążał zatem spółkę, gdyż zaistnienie w obrocie prawno – gospodarczym tych wierzytelności, a także fakt ich wymagalności, został przez nią przyznany. Wskazując na wspomniany wyrok Sądu Okręgowego spółka nie wykazała uregulowania tych wierzytelności, gdyż w tym wyroku oddalono jej powództwo w sprawie o ustalenie, że wypowiedzenie umów było nieuprawnione. Owszem, wyrok ten nie jest prawomocny, ale także z tego względu nie mógł on stanowić dowodu skuteczności zapłaty (przez potrącenie) za świadczone przez T. S.A. usługi. Wyrok Sądu Okręgowego dotyczył dopuszczalności rozwiązania umów łączących T. S.A. ze skarżącą, a nie istnienia uprawnienia skarżącej do otrzymania kar umownych, które następnie mogłyby zostać potrącone z należnościami T. S.A., ale z tego wyroku wynika ocena sądu powszechnego, iż istniały wymagalne należności T. S.A., które nie zostały uregulowane przez skarżącą. Sama spółka przyznała, iż nabyła od T. S.A. zafakturowane usługi, wskutek czego po stronie T. S.A. wystąpiło roszczenie o uregulowanie zapłaty. Dla uznania, że faktury te zostały opłacone, spółka powinna wykazać się dowodem ich opłacenia. Skoro tego nie zrobiła, miała obowiązek skorygowania podatku naliczonego in minus lub skorygowania podatku należnego in plus, stosownie do art. 89b ustawy o VAT. Powyższej oceny Sądu nie zmieniła okoliczność, że 3 września 2014 r. doszło do ugody pomiędzy skarżącą, a T. S.A. Na fakt tej ugody wskazał pełnomocnik spółki na rozprawie 8 stycznia 2015 r., wniósł też o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tej ugody. Sąd wyjaśnił, że o ile taka ugoda rzeczywiście została zawarta, to miała ona miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a nawet po wniesieniu skargi, dlatego ten wniosek dowodowy nie mógł wpłynąć na ocenę legalności decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem następujących przepisów postępowania podatkowego: - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") polegającego na naruszeniu zasady praworządności oraz zasady postępowania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników na skutek wydania decyzji w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, zaś ustalone dotychczas okoliczności są niepełne i budzą wątpliwości, - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na wydaniu decyzji bez pełnego zebrania materiału dowodowego oraz bez jego wyczerpującego rozpatrzenia w wyniku zaniechania przez organy podatkowe zebrania całego dostępnego materiału dowodowego dotyczącego istnienia po stronie skarżącej wierzytelności nadających się do potrącenia oraz w wyniku zaniechania zweryfikowania przez organy podatkowe istnienia rzeczywistych przesłanek do skorzystania przez T. S.A. (obecnie O. S.A.) z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, b) art. 106 § 3 w zw. z art. 191 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej zgłoszonego na rozprawie o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci ugody zawartej 3 września 2014 r. przez skarżącą z O. S.A. na okoliczność istnienia wierzytelności skarżącej z tytułu kar umownych naliczonych temu kontrahentowi, 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 89a ust. 1 ustawy o VAT polegającego na przyjęciu za prawidłową dokonanej przez spółkę T. S.A. korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego pomimo, że w rzeczywistości tenże kontrahent nie dysponował nieściągalnymi i wymagalnymi wobec skarżącej wierzytelnościami z tytułu wykonanych usług z uwagi na zapłacenie tych wierzytelności przez skarżącą w drodze potrącenia z naliczonymi karami umownymi, b) art. 89b ust. 1 ustawy o VAT polegającego na nałożeniu na skarżącą obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku VAT naliczonego w wyniku nieuregulowania w terminie 180 dni od dnia wymagalności wierzytelności za usługi świadczone przez T. S.A., pomimo że w rzeczywistości owej spółce takie wierzytelności nie przysługiwały i tym samym nie istniały przesłanki do korekty w ramach ulgi na złe długi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu prywatnego w postaci ugody zawartej 3 września 2014 r. przez skarżącą ze spółką O. S.A. z siedzibą w W. na okoliczność istnienia wierzytelności skarżącej z tytułu kar umownych naliczonych oraz wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie pomiędzy stronami zaistniał spór co do tego czy kontrahent skarżącej spółki mógł zastosować tzw. ulgę na złe długi, co rodziło u skarżącej obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o czym stanowi art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Natomiast art. 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Skarżąca spółka nie kwestionowała, że w kontrolowanym okresie nabyła od T. S.A. zafakturowane usługi, wskutek czego po stronie T. S.A. wystąpiło roszczenie o uregulowanie zapłaty. Spółka nie wykazała, że faktury te zostały opłacone, a jedynie wskazała, że pomiędzy nią, a T. S.A. powstał spór co do zasadności naliczenia przez skarżącą kar umownych, co spowodowało, że przedwczesne było zastosowanie przez T. S.A. tzw. ulgi na złe długi. Oceniając tę kwestię należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że zaprezentowana przez skarżącą ocena oznacza, że instytucja ulgi na złe długi nigdy nie mogłaby zostać zastosowana, o ile tylko jedna ze stron transakcji - wierzyciel lub dłużnik - kwestionuje zapłatę lub brak zapłaty. Takiej oceny nie można zaaprobować, gdyż ulga na złe długi musi być instytucją realną, a nie iluzoryczną, pozorną. Oczekiwanie na prawomocne zakończenie ewentualnie wszczętego (przez któregokolwiek z kontrahentów – dłużnika lub wierzyciela) sporu cywilnoprawnego nie może zawieszać stosowania tej instytucji, gdyż takie prawomocne zakończenie sporu mogłoby nie nastąpić nigdy, gdyby żaden z kontrahentów nie wszczął sporu cywilnego, lub nastąpić dopiero po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego (odpowiednio – po okresie, w którym możliwe jest określenie nadwyżki podatku do przeniesienia lub do zwrotu), gdyby spór taki został wszczęty relatywnie późno. W jednym i w drugim przypadku uprawnione i słuszne interesy fiskalne Państwa nie zostałyby zaspokojone. Akceptując powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji skargi kasacyjnej, że ewentualny spór co do zapłaty musiał skutkować pozbawieniem wierzytelności waloru bezsporności i w konsekwencji wykluczał możliwość dokonania przez kontrahenta korekty podatku VAT do czasu, aż wierzytelność przestanie być sporna. Należy przy tym odnotować, że w art. 89a ust. 4 i art. 89b ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził mechanizm, który w razie późniejszego uregulowania należności pozwala na dokonanie stosownego rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy stanowi bowiem, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, za pośrednictwem których strona skarżąca usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W skardze kasacyjnej drugą zasadniczą kwestią podnoszoną przez spółkę jest okoliczność zawarcia ugody z O. S.A. Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż dokonanej w sprawie oceny nie zmienia podnoszona przez pełnomocnika strony skarżącej okoliczność zawarcia w dniu 3 września 2014 r. ugody pomiędzy skarżącą a T. S.A. (O. S.A.). Jak słusznie wyjaśnił Sąd, o ile taka ugoda rzeczywiście została zawarta, to miała ona miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a nawet po wniesieniu skargi, a ponadto jeżeli ugoda wpływa na zakres wzajemnych obowiązków kontrahentów co do wysokości należności z tytułu sprzedaży/nabycia usług, to każda ze stron powinna odpowiednio skorygować swoje rozliczenie podatkowe, tak jednak, aby wspomniane interesy fiskalne Państwa pozostawały zawsze zabezpieczone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy okoliczności mające miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy nie mogą mieć pływu na dokonywaną przez sąd administracyjny ocenę legalności tego rozstrzygnięcia. Końcowo należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że przepisy art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. nie mogą stanowić podstawy kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (tak wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1787/13, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożony w skardze kasacyjnej wniosek strony skarżącej dotyczący przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu prywatnego w postaci ugody zawartej 3 września 2014 r. przez skarżącą z O. S.A. z siedzibą w W. w istocie miał na celu podważenie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.