I FSK 814/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.), Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Sp. z o.o. "W." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1382/02 w sprawie ze skargi Sp. z o.o. "W." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2005 r. I SA/Kr 1382/02 oddalający skargi na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2000 r. Podstawą wskazanego wyżej wyroku był następujący stan faktyczny i prawny: W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce z o.o. "W." stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2000 r. Urząd Skarbowy ustalił, iż w miesiącu wrześniu 2000 r. Spółka obniżyła podatek należny, o kwoty podatku naliczonego wynikające z 17 faktur wystawionych w miesiącu wrześniu 2000 r., a otrzymanych w miesiącu październiku 2000 r., naruszając tym samym przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponadto ustalono, iż powyższe faktury zostały ujęte dwukrotnie w rejestrach zakupu to jest w miesiącach wrześniu i październiku 2000 r. oraz rozliczone w deklaracjach za te miesiące bowiem Spółka w miesiącu wrześniu zaewidencjonowała faktury otrzymane faksem, natomiast w miesiącu październiku ich oryginały. Równocześnie organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Na tej podstawie Urząd Skarbowy K.-Ś. w dniu 11 grudnia 2001 r. wydał decyzją (...), mocą której określił za miesiąc wrzesień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie zamiast wykazanej przez Spółkę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia w miesiącu wrześniu podatku naliczonego wynikającego ze wspomnianych 17 faktur wywarło bezpośredni skutek na rozliczenie podatku w kolejnym miesiącu, a więc w październiku, w którym to zaistniała konieczność skorygowania podatku naliczonego o kwotę różnicy podatku z przeniesienia z miesiąca września z uwzględnieniem uchybienia w zakresie podatku należnego, skutkiem powyższego Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe co spowodowało wydanie decyzji (...) określającej za miesiąc październik 2000 r. zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości a także wysokość zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Równocześnie Urząd Skarbowy zgodnie z wolą Spółki wyrażoną w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. uznał rozliczenie 17 faktur w tym miesiącu za prawidłowe. Badając prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. stwierdzono, iż Spółka obniżyła podatek należny, o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 3 faktur wystawionych wprawdzie w miesiącu listopadzie, ale otrzymanych w miesiącu grudniu 2000 r., tym samym Spółka ponownie naruszyła przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy, skutkiem czego zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2000 r. W trakcie kontroli Spółka przedstawiła 26 faktur, których nie ujęła w ewidencji a wynikającego z nich podatku nie wykazała w deklaracji za miesiąc listopad, stojąc na stanowisku, że organy winny uwzględnić przedmiotowe faktury w miejsce zakwestionowanych. Urząd Skarbowy wydał w dniu 11 grudnia 2001 r. decyzję (...), w której określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2000 r. w prawidłowej wysokości a także określił zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzje stały się przedmiotem odwołania, w którym podatnik podnosił, że organy skarbowe powinny uwzględnić przedłożone przez Spółkę w toku kontroli 12 faktur VAT nie ujętych w ewidencji w miesiącu wrześniu i 26 faktur nie ujętych w miesiącu listopadzie w miejsce zakwestionowanych faktur tym bardziej, że kwoty wynikające z tych faktur prawie się pokrywały. Izba Skarbowa w Krakowie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego utrzymała zaskarżone decyzje w mocy, nie widząc podstaw do ich zmiany bądź uchylenia. Na decyzje Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2002 r. (...) Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r. I SA/Kr 1382/02 oddalił skargi. Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych w kwestii dokonanego rozliczenia, stwierdzając, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faksów faktur. Prawidłowo organy uznały, że właściwym momentem do rozliczenia przedmiotowych faktur było ich otrzymanie w oryginale. Odnosząc się do zarzutu związanego z brakiem uwzględnienia faktur dodatkowo przedstawionych do rozliczenia w toku kontroli, Sąd uznał, że nie zaewidencjonowanie tych faktur oraz nie ujęcie ich w deklaracji VAT-7 pozbawiło podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Spółki zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 19 ust. 3 oraz ust. 3b w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te zezwalają organowi przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na pominięcie faktur spełniających warunki do odliczenia a przedłożonych przez stronę w miejsce faktur kwestionowanych. Kwestionuje pełnomocnik również błędne przyjęcie przez Sąd, że decyzja organów była prawidłowa mimo pominięcia rozliczenia VAT naliczonego możliwego do odliczenia a to art. 27 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem pełnomocnika decydujący dla ustalenia woli podatnika do skorzystania z przysługującego mu prawa samoobliczenia podatku VAT jest fakt złożenia deklaracji nie zaś fakt zaewidencjonowania bądź nie faktur. W treści deklaracji podatku VAT nie są zdaniem pełnomocnika wskazywane faktury będące podstawą rozliczenia a jedynie kwota podatku naliczonego nadającego się do odliczenia od podatku należnego. Nawet gdyby podatnik złożył deklarację VAT-7 prawidłowo ale okazało się, że nie prowadzi ewidencji VAT podatkowej to odpowiada jedynie za brak takiej ewidencji a nie traci prawa do rozliczenia VAT naliczonego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując zasadniczo argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Ponadto wskazuje, że strona zarzucając dokonanie błędnych ustaleń nie wskazuje na naruszenie prawa procesowego tj. art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę jej wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 174 w zw. z art. 173 par. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Powołany przepis daje stronie uprawnienie do wystąpienia o ewentualne wzruszenie orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny. Dalej przytoczone zostały podstawy skargi kasacyjnej oparte zdaniem wnoszącego kasację na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy cyt. wyżej. Jako podstawę kasacji opartą na przepisie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 19 ust. 3 oraz 3b w związku z art. 10 ust. 2 a także art. 27 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem błędnie przyjęto, iż decyzje organów podatkowych pomijające rozliczenie podatku VAT były prawidłowe. Jako podstawy kasacji nie wskazano przepisu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie. W postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego i naruszeń prawa poczynionych przez ten sąd. Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 może mieć dwojaką postać a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zarzuca naruszenie przez Sąd obu tych form naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej. W sprawie niniejszej nie podnosi strona skarżąca zarzutu mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu zatem ma na uwadze błąd subsumpcji. Podkreślić trzeba, że o takim błędzie możemy mówić gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony a nadto strony go nie kwestionują. Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut błędnego zastosowania przez sąd administracyjny przepisów art. 19 ust. 1 i 3 oraz 27 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, kiedy skarżący stawia jednocześnie zarzuty dotyczące błędnych ustaleń oraz błędnej oceny stanu faktycznego wskazując, iż jego zdaniem zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług skarżąca posiadała, bowiem stosowne dokumenty potwierdzające sumę kwot podatku naliczonego przedstawiła organowi. Niezachowanie warunków formalnych dotyczących pisma procesowego, którym niewątpliwie jest kasacja, nie podlega korekcie poprzez wezwanie do uzupełniania określonych braków. Konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga aby była ona tak zredagowana, żeby nie było wątpliwości interpretacyjnych co do jej zarzutów. Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wcześniej Sąd wskazał, prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest istotnym elementem konstrukcyjnym tej skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji. Mając na względzie powyższe rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.