I FSK 817/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 958/14 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 9.072zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę B. R. (skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że sporne w sprawie pozostawały ustalenia organów w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P., dla W. spółka z o.o. z siedzibą w Sosnowcu oraz V. sp. z o.o. w S., jak również podatek naliczony z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. w W. Organy zastosowały art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w następstwie uznania, że faktury, w których jako nabywcę wskazano W. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i zostały przez organ opodatkowane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, albo uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. - art. 108 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez ustalenie wysokości podatku należnego bez uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz błędne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz W. Sp. z o.o. i V. sp. z o.o. były "pustymi fakturami", - art. art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez usankcjonowanie odmowy przesłuchania świadka S. M., - art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności dokumentom w postaci faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. oraz pokwitowaniom KP za zakupiony towar, - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. dalej Dyrektywa 112) przez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub mogła widzieć, o tych nieprawidłowościach, - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 Dyrektywy 112 przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia z tego powodu, że nie upewniła się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że ma prawo do dysponowania towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz, że wywiązał się z obowiązku podatkowego, albo z tego powodu, że podatniczka nie posiadła poza fakturą, innych dokumentów, - błędne i dowolne ustalenia faktyczne 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując przy tym, że nie wszystkie zarzuty skargi podzielił. Sąd przedstawił wywody o zasadach postępowania podatkowego, w tym dowodowego i przekładając je na stan faktyczny sprawy wskazał, że rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na funkcjonowaniu spółek W. oraz W. Organy skoncentrowały się na okolicznościach związanych ze zmianami własnościowymi w tych spółkach, ich reprezentacją, wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych, a w odniesieniu do spółki W. także nieodnotowaniem transakcji z udziałem tego podmiotu w rozliczeniach innych, nie sprecyzowanych podatników. Te rozważania doprowadziły organy do wniosków, że konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów skarżącej było pozbawienie jej prawa do odliczenia - w odniesieniu do spółki W., i zastosowania art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji ze spółką W. z jednoczesnym przyjęciem, że skarżąca była świadoma, że faktury je dokumentujące są nierzetelne. 3.3. Sąd uznał, że stanowisko organów nie zawierało jednoznacznej oceny istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, że organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy skarżącej, czego ta konsekwentnie się domagała. Sąd przytoczył art. 86 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a także art. 167 i 168 Dyrektywy 112. Wskazał, że zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. 3.4. Wspomagając się tezami z wyroków TSUE oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, Sąd podkreślił, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 3.5. Sąd wskazał, że akceptuje ustalenia organów, iż w swoich deklaracjach VAT- 7 za sporne okresy 2010 r. spółka W. nie wykazała i nie rozliczyła transakcji ze skarżącą. Wątpliwości Sądu budzi natomiast ocena zeznań S. M. Na niego, jako osobę z którą nawiązano kontakty handlowe, wskazała skarżąca. On został prezesem spółki po odwołaniu P. P. Z kolei ten ostatni potwierdził swoją wcześniejszą współpracę z J. M., u którego miał pracować jako kierowca S. M., i który zaproponował stanowiska prezesa w spółce, której nawet nie był udziałowcem (udziałowcem był P. P.). Sąd nie uznał za w pełni wiarygodne twierdzenia S. M., że o niczym nie wiedział, nic nie podpisywał, nie znał żadnych transakcji. Z drugiej strony wskazał, że te okoliczności nie świadczą o tym, że skarżąca wiedziała, tak jak to stwierdził organ, o nierzetelnych fakturach, o tym, że kupiła towar z innego źródła, niż wskazane w fakturze. W ocenie Sądu taki wniosek jest przedwczesny. To, że skarżąca odmówiła składania zeznań, nie świadczy o stanie jej wiedzy. Nie można z przysługującego uprawnienia wyciągać takiego wniosku. Niewątpliwie otrzymywanie potwierdzonych dowodów KP droga mailową wskazuje na nieprawidłowy obieg tych dokumentów, jednak nie zakwestionowano tego, że potwierdzenie przesłano z adresu poczty elektronicznej spółki W., adresu potwierdzonego przez P. P. Ta okoliczność nie potwierdza świadomości skarżącej, co do nierzetelności otrzymanych przez nią faktur, raczej tego, że utrzymywała z kontrahentem kontakt w formie powszechnie stosowanej, z użyciem Internetu. 3.6. Skarżąca nie potrafiła wskazać szczegółów transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd podniósł, że transakcje zrealizowano jedynie w październiku 2010 r., co może wskazywać na to, że wykorzystano firmę skarżącej do zalegalizowania na rynku towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, ale nie świadczy o jej świadomym udziale w tym procederze. 3.7. W zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze spółkami W. i V. i wniosku, że faktury na rzecz tych spółek są fakturami pustymi, Sąd podzielił ustalenia organów w tym zakresie. Transakcja z V. Sp. z o.o., udokumentowana jedną fakturą nie została potwierdzona przez odbiorcę, chociaż łączyły go stosunki handlowe ze skarżącą. Faktury tej nie zaewidencjonował i nie rozliczył. Ponadto skarżąca nie zabiegała o uzyskanie zapłaty za tę dostawę. Stąd wniosek, że faktura nie dokumentuje żadnej transakcji był uprawniony. Do rozważenia pozostaje kwestia, czy wystawienie tej faktury spowodowało zagrożenie w postaci możliwości odliczenia wykazanego w spornej fakturze podatku przez odbiorcę, który nie rozliczył podatku, nie potwierdził transakcji, nie potwierdził posiadania tej faktury, a nikt inny nie mógłby tego uczynić. Sąd podniósł, że tego aspektu sprawy organy nie zbadały. Z kolei skarżąca tylko ogólnie kwestionowała zasadność zastosowania w tym przypadku art. 108 ustawy o VAT. Nie skorygowała tej faktury. 3.8. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do transakcji skarżącej ze spółką W., trudno przypisać organom naruszenie podstawowych zasad postępowania. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w spornym okresie spółka ta nie prowadziła żadnej działalności, w szczególności nie handlowała ze skarżącą. Deklaracje VAT-7 za analizowane miesiące potwierdzały to oświadczenie. Skarżąca wyjaśniła na piśmie, że w początkowej fazie współpracy z firmą W. reprezentował ją nieżyjący już pracownik, A. S., który nawiązał współpracę z tą firmą, kontakty miały prawdopodobnie miejsce w magazynach w J. i L., należności od firmy W. były przyjmowane od przedstawiciela firmy. Jednak skarżąca nie była w stanie wskazać, kim był przedstawiciel firmy, jak ustalono jego umocowanie, a na dowodach KP nie ma podpisów osoby wpłacającej pieniądze. Z kolei pracownik, który wydawał towar nie miał obowiązku sprawdzania dokumentów tożsamości osób odbierających towar, a z uwagi na jego słabą znajomość języka polskiego (obywatel Turcji, T. K.). Także wywiad w organach skarbowych w całym kraju w poszukiwaniu jakichkolwiek transakcji z udziałem spółki W. nie dał pozytywnych wyników. Nie ujawniono takich transakcji. Kontrolujący ustalili również, że ta spółka nie dokonywała żadnych zgłoszeń celnych po stronie zarówno importera jak i eksportera. Stąd wniosek, że podmiot ten nie nabył towarów od skarżącej znajdował oparcie w poczynionych ustaleniach. 3.9. Sąd uznał jednak, że, podobnie jak w przypadku spółki V., do rozważenia pozostaje kwestia, czy wystawienie faktur na rzecz spółki W. spowodowało zagrożenie w postaci możliwości odliczenia wykazanego w spornej fakturze podatku przez odbiorcę, który nie rozliczył podatku, nie potwierdził transakcji, nie potwierdził posiadania tej faktury, a nikt inny nie mógłby tego uczynić. Także i tym przypadku tego aspektu sprawy organy nie zbadały. Nie rozważyły, czy bez stosowania art. 108 ustawy o VAT wyeliminowane może być ryzyko powstania uszczuplenia podatkowego. Skarżąca nie skorygowała faktur, stwierdziła jedynie, że działała w dobrej wierze. Niewątpliwie w deklaracji VAT-7 rozliczyła podatek należny, zaś spółka W. figurująca na fakturach nie odliczyła podatku naliczonego. 3.10. W efekcie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględniając powyższe zapatrywania sądu w szczególności te dotyczące oceny dobrej bądź złej wiary skarżącej w kontaktach handlowych ze spółką W., zgromadzi dowody, które pozwolą na jednoznaczne przesądzenie, czy skarżąca wiedziała, czy nie wiedziała o nierzetelności dostawcy, a jeśli nie, to czy zachodzą przesłanki do pozbawienia jej prawa do odliczenia. Rozważy w tym kontekście zasadność powtórnego przesłuchania S. M. z udziałem pełnomocnika skarżącej, z uwzględnieniem także tego, że ktoś zgłosił do KRS zmiany we władzach spółki, a według świadka on o niczym nie wiedział, chociaż coś podpisywał. Rozważy także, czy zastosowanie art. 108 ustawy o VAT jest w sprawie niezbędne dla wyeliminowania ryzyka powstania uszczupleń podatkowych. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 ustawy p.p.s.a., tj. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, że możliwość zastosowania ww. przepisu uzależniona jest od rozstrzygnięcia kwestii, czy wystawienie spornych faktur spowodowało zagrożenie w postaci możliwości odliczenia wykazanego w spornych fakturach podatku przez odbiorcę, który nie rozliczył podatku, nie potwierdził transakcji, nie potwierdził posiadania faktur, a nikt inny nie mógł tego uczynić - tj. czy zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest w rozpatrywanej sprawie niezbędne w celu wyeliminowania ryzyka powstania uszczupleń podatkowych; II. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 ustawy p.p.s.a. tj.: - naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędne stwierdzenie, że: przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny istotnych aspektów sprawy, które były podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, a tym samym organy nie zbadały sprawy z perspektywy podatniczki, czego konsekwentnie się domagała; że organy błędnie oceniły zeznania S. M. oraz skutki odmowy zeznań przez B. R. w charakterze strony postępowania; skupiły się na opisie i funkcjonowaniu kontrahentów - zmianach własnościowych w spółkach, ich reprezentacji oraz wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych; 4.2. Na podstawie powyższych zarzutów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych 4.12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zachodziła w sprawie. Skarga kasacyjna organu oparta została na obu zarzutach wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Zarzuty kasacyjne odnoszące się do poszczególnych podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. dotyczyły dwóch grup zagadnień spornych w sprawie. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył interpretacji art. 108 ustawy o VAT, co wiązało się z zakwestionowaniem podatku należnego u skarżącej w związku z transakcjami zrealizowanymi z udziałem kontrahentów – spółek W. i V. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczyły stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do ustaleń organów poczynionych na okoliczność prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę W. 5.3. Zauważyć należy, że ocena Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ, nie była jednolita w odniesieniu do całego rozstrzygnięcia. Stąd nie wszystkie zarzuty skargi Sąd ten uznał za uzasadnione. W zakresie faktur wystawionych na rzecz spółki W. oraz spółki V., Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe nie naruszało zarzucanych w skardze przepisów: było kompleksowe a ocena – logiczna i oparta na całokształcie zebranego materiału dowodowego. W efekcie Sąd pierwszej instancji zaaprobował wniosek organów, że kontrahenci ci nie nabyli towarów od skarżącej, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. 5.4. Powyższy wniosek korespondował z niekwestionowanym ustaleniem, że w okresie od kwietnia 2010 do czerwca 2011 roku spółka W. składała deklaracje VAT-7 wykazując jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 691 zł. Tymczasem z dokumentacji skarżącej wynikało, że dokonała na rzecz tego podmiotu sprzedaży butów, odzieży, artykułów gospodarstwa domowego, wyposażenia wnętrz o łącznej wartości brutto ponad 3 mln zł. 5.5. W odniesieniu natomiast do faktury wystawionej na rzecz Spółki V., ustalono, że podmiot ten nie potwierdził transakcji, mimo, że jako kontrahent skarżącej zawierał i realizował z nią inne transakcje. Skarżąca nie otrzymała zapłaty z tego tytułu, jak również nie dochodziła żadnych roszczeń o zapłatę. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca mało aktywnie zwalczała ustalenia w zakresie transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą. Istotna, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje niesporna okoliczność, że skarżąca nie skorygowała kwestionowanej faktury. 5.6. Przy zaakceptowaniu ustalenia o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz spółek W. i V., Sąd pierwszej instancji zakwestionował konieczność zastosowania do powyższych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Aprobując więc ustalenie, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz tych kontrahentów W. nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec niekwestionowanej okoliczności, że VAT ze spornej faktury nie został rozliczony przez adresatów faktury (którzy także nie potwierdzili transakcji ani otrzymania przedmiotowej faktury, a nikt inny takiego rozliczenia nie mógł dokonać) powstały wątpliwości co do zasadności zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT z powodu braku ryzyka wystąpienia uszczupleń wpływów podatkowych. W konsekwencji, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji, nakazał ponowne rozważenie zastosowania w stanie faktycznym sprawy art.108 ust 1 ustawy o VAT, co z kolei stało się podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze kasacyjnej przez organ. 5.7. Odnosząc się do przytoczonego wyżej stanowiska Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można go zaaprobować, albowiem wyraża ono błędną wykładnię art. 108 ust 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, jego nieprawidłowe zastosowanie, potwierdzając tym samym trafność zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten na gruncie Dyrektywy 112 odpowiada art. 203, a wcześniej w VI Dyrektywie VAT realizował zapisy art. 21 ust 1 lit. d). Podkreśla się, że regulacja zawarta w tych przepisach wynika ze szczególnej roli, jaką we wspólnym systemie VAT, pełni faktura dająca podstawę podatnikowi, który ją otrzymał do dokonania odliczenia podatku w niej naliczonego. Wykazany bowiem na fakturze przez jej wystawcę VAT, może zawsze zostać potraktowany jako podatek naliczony, podlegający odliczeniu. 5.8. Sąd pierwszej instancji w rozważaniach dotyczących art. 108 ust 1 ustawy o VAT przeanalizował orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, akcentując konieczność wyeliminowania uszczupleń wpływów podatkowych, jako cel tej regulacji. Sąd przywołał wyroki TSUE w sprawach C-141/96, C-454/98, C-138/12 i C-566/07. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane orzeczenia nie do końca przystają do wniosków wywiedzionych przez Sąd pierwszej instancji, w kontekście przyjętych ustaleń faktycznych w sprawie. We wszystkich wyrokach bowiem TSUE stał na stanowisku, że VAT wystawiony na fakturze stanowi co do zasady podatek do zapłaty w odniesieniu do wystawcy faktury. Istotna część rozważań koncentrowała się natomiast na prawie tego podatnika do skorygowania nienależnie wykazanego VAT. 5.9. W tym tonie TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r w sprawie C-138/12 wskazał, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. W wyroku z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 stwierdził, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. W wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 TSUE skonstatował, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. 5.10. W kontekście przywołanych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w stanie faktycznym sprawy niesporna pozostawała okoliczność, że skarżąca nie skorygowała faktur wystawionych na rzecz spółki W. oraz V. sp. z o.o. Twierdzenie, że wyeliminowała we właściwym czasie ryzyko uszczupleń podatkowych (w istocie nie podjęła żadnych działań w tym zakresie) sprowadza się wyłącznie do ustalenia przez organy u adresatów faktur, że nie otrzymali tych faktur i nie dokonali odliczenia VAT w nich naliczonego. W ocenie Sądu kasacyjnego taki stan faktyczny nie pozwala ani na stwierdzenie, że wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia podatkowego (istniała przecież, po zakończeniu postępowania, możliwość złożenia korekty przez odbiorcę faktur i uwzględnienie VAT naliczonego), ani na uznanie, że VAT w spornych fakturach można pozostawić w rozliczeniach jako prawidłowo wykazany podatek należny w sytuacji, gdy Sąd stanął na stanowisku, że takiego charakteru nie miał. Skarżąca miała czas, by skorygować faktury, jednak z przebiegu postępowania nie wynika, by takie działania w ogóle zamierzała podjąć. W tych okolicznościach organy zobowiązane były do zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT bez dokonywania dalszych ustaleń w sprawie. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej oparty na art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 5.11. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za zasadny w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W ramach tych zarzutów organ nie akceptował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy jednoznacznie nie oceniły istotnych aspektów sprawy, nie zbadały sprawy oraz błędnie oceniły zeznania S. M., jak również skutki odmowy zeznań przez skarżącą w charakterze strony, koncentrując się na opisie i funkcjonowaniu kontrahentów. 5.12. Tak sformułowany zarzut procesowy wiąże się z ustaleniem organów, że skarżąca niezasadnie dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W październiku 2010 r. skarżąca zaewidencjonowała 11 faktur wystawionych przez ten podmiot na dostawy towarów o łącznej wartości 207.529,18 zł netto plus VAT w kwocie 45.656,41 zł (zestawienie na str. 19 decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 września 2013 r.). 5.13. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował ustalenia, że w swoich deklaracjach VAT-7 za analizowane okresy spółka W. nie wykazała i nie rozliczyła transakcji ze skarżącą udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Koresponduje to z ustaleniem o braku wykazywania przez tę spółkę podatku do wpłaty za okres, kiedy była zarejestrowanym podatnikiem VAT, w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2011 r. Jednocześnie uznał, że wątpliwości budzi ocena zeznań S. M., prezesa spółki, który objął tę funkcję po odwołaniu P. P. S. M. zeznając w charakterze świadka zeznał, że nie ma żadnej wiedzy o kontaktach ze skarżącą, ani w ogóle o działalności spółki, którą miał zarządzać. Wyrażając wątpliwości co do prawdziwości zeznań S. M., Sąd pierwszej instancji powołał się na uzasadniającą to okoliczność, że P. P., poprzedni prezes spółki W. współpracował z J. M., u którego S. M. pracował jako kierowca. To J. M. zaproponował S. M. stanowisko prezesa w spółce "której nawet nie był udziałowcem, ale udziałowcem był p. P.." 5.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności, jako uzasadnienie do podważenia oceny zeznań S. M. nie są przekonywujące. Sąd nie wyjaśnił, w jaki sposób przedstawione powiązania miałyby ukierunkować dalsze postępowanie dowodowe organów. Jak zasadnie podniósł to skarżący kasacyjnie organ, S. M. był przesłuchiwany w charakterze świadka deklarował brak wiedzy o funkcjonowaniu spółki W.; nie znał nazwy firmy skarżącej ani samej skarżącej. Przedstawione przez niego okoliczności związane z pełnieniem funkcji prezesa zarządu, w ramach czego nie interesował się tym, co podpisywał (nie kwestionując jednak, że podpisywał różne dokumenty) a nawet twierdził, że nie wiedział gdzie się spółka znajduje, nie dają podstawy do twierdzenia, że osoba ta – pełniąca w istocie rolę figuranta – może wnieść do sprawy coś nowego przy kolejnym przesłuchaniu. 5.15. W tym kontekście za nietrafną Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że jakkolwiek dowodem na nieprawidłowy obieg dokumentów KP stanowiło otrzymywanie potwierdzonych dowodów KP drogą mailową, to jednak działanie takie nie potwierdza świadomości skarżącej co do nierzetelności otrzymanych przez nią faktur, gdyż kontakt w takiej formie jest obecnie powszechną praktyką. Zasadnie w skardze kasacyjnej autor podkreślił, że nie można zaakceptować otrzymywania drogą mailową dowodów KP, gdyż nie jest to ani prawidłowa, ani powszechna metoda postępowania. Jednocześnie trafnie zarzucił, że akceptując taką praktykę kontaktu i podkreślając jej popularność, Sąd nie dostrzegł, że w sprawie nie ustalono, by skarżąca i Spółka W., wykorzystując tę samą formę kontaktu pozostawili ślad rzeczywistych transakcji w postaci bardziej typowej np. wymiany korespondencji handlowej, zamówień, potwierdzeń zamówień itp. Skarżąca nie zadeklarowała takich dowodów na potwierdzenie rzeczywistego charakteru transakcji. 5.16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji, odnoszące się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji skarżącej ze spółką W., naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego tj. art. 122, art.187 § 1, art. 188 O.p. i przede wszystkim art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy, przy biernym zaangażowaniu skarżącej, nie dawał podstaw do dalszego dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, czy skarżąca miała świadomość nierzetelności transakcji udokumentowanymi spornymi fakturami. Daleko idący własny wniosek Sądu pierwszej instancji, iż realizacja transakcji z W. sp. z o.o. jedynie w jednym miesiącu, październiku 2010 r. może wskazywać na wykorzystanie firmy skarżącej do zalegalizowania towaru pochodzącego z niewiadomego źródła i "nie świadczy o jej świadomym udziale w tym procederze", nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Bez względu bowiem na intencje podmiotu, który rzeczywiście dostarczył skarżącej towar (nie sposób tego ustalić na obecnym etapie, wobec niemożliwości ustalenia dostawcy), dla zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego w spornych fakturach, to na skarżącej ciążył obowiązek sprawdzenia kontrahenta w taki sposób, by zminimalizować możliwość udziału w transakcjach stanowiących nadużycie. Tymczasem skarżąca, przy uwzględnieniu w.w. nieprawidłowości przy wystawianiu KP, ze swojej strony nie zadeklarowała żadnych działań prowadzących do wyjaśnienia okoliczności transakcji z tym podmiotem. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, okoliczność, że transakcje zostały skumulowane w jednym miesiącu, nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej skarżącej. Przeprowadzenie skomasowanych dostaw z kontrahentem, który nie jest stałym dostawcą, wymaga szczególnej czujności. Bez wątpienia rację ma skarżący kasacyjnie organ podnosząc, że w stanie faktycznym sprawy szczególne pożądane było wyjaśnienie przez skarżącą wątpliwości dotyczących przebiegu dostaw. Tymczasem skarżąca nie potrafiła podać żadnych skonkretyzowanych danych o współpracy. 5.17. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że konieczny był w sprawie opis ustaleń dotyczących kontrahentów skarżącej i przebiegu transakcji, ponieważ dawały one podstawę do oceny świadomości skarżącej co do możliwego charakteru transakcji, jako nieodzwierciedlonych w sposób prawidłowy posiadanymi fakturami. Organ przy tym wyeksponował okoliczności, które dla takiej oceny pozostają uzasadnieniem: spółka W. już od 30 czerwca 2010 r. nie funkcjonowała pod wskazywanym adresem, pod innymi podawanymi adresami także nie prowadziła działalności już od długiego czasu, stąd przeprowadzenie czynności sprawdzających było niemożliwe. Wskazane biuro rachunkowe nie dysponuje dokumentacją tej firmy. Skarżąca, odmawiając wyjaśnień, wskazała, że skoro S. M. podpisywał faktury, to reprezentował firmę, bo nie potrafiła wskazać żadnego sposobu kontaktów z tą spółką. Tymczasem pełniący funkcję prezesa zarządu, S. M., zgodził się pełnić tę funkcję za stałą opłatę, nie ingerując w ogóle w sprawy spółki w istocie pozorując pełnienie tej funkcji. 5.18. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie organy uznały, że nie narusza art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania S. M., czy poszukiwanie innych dowodów na potwierdzenie dobrej wiary skarżącej w związku z ustaleniem, że potwierdzenie "KP" nadesłane zostało z rzeczywistego adresu mailowego spółki W. W pierwszej kolejności bowiem należałoby ustalić, w jaki sposób dokonywano zapłaty gotówkowej, że potwierdzenie tej czynności faktycznej dokonywane było w taki sposób. Ponieważ jednak możliwości dowodowe w tym zakresie organów zostały wyczerpane, w ocenie Sądu kasacyjnego nie ma podstaw do nakładania na organy obowiązków dokonywania ustaleń, co do których wiedzy nie ma sama podatniczka. 5.19. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczył trafne, co do zasady, orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych w zakresie możliwości pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji dostawy pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Ustalony stan faktyczny w kontekście wywiedzionych przez organy wniosków, nie pozostawał w kolizji ze stanowiskiem prezentowanym w powołanych rozstrzygnięciach. 5.20. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ w skardze kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tak sformułowanego zarzutu. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem, który w sprawie nie ma zastosowania. Organ nie wykazał, że zaskarżone orzeczenie oparte zostało na materiałach, które nie zostały zawarte w aktach administracyjnych czy sądowych. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji odmiennie ocenił zgromadzony materiał dowodowy nie oznacza, że nie orzekał na jego podstawie. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia drugiego z przepisów, który wymienia ustawowe wymogi uzasadnienia wyroku sądowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok wymogi te spełnia. Skarżący kasacyjnie w ramach tego zarzutu zwalcza w istocie ocenę ustaleń faktycznych, co nie mogło uzasadniać naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. 5.21. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni wykładnię art. 108 ustawy p.p.s.a. i możliwość jego zastosowania zaprezentowane w uzasadnieniu. Dokonując natomiast ponownie oceny prawidłowości ustaleń w zakresie dostaw i faktur wystawionych przez spółkę W., Sąd pierwszej instancji, ponownie kontrolując rozstrzygnięcie organu, zobowiązany będzie uwzględnić ocenę postępowania podatkowego dokonaną przez Sąd kasacyjny w ramach procesowych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm).