I FSK 843/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Spółki z o.o. z/s w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 164/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Spółki z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 22 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące luty, październik, listopad 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r. /I SA/Bd 164/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 22 grudnia 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące luty, październik, listopad 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 r., jednocześnie oddalając skargę w pozostałej części. Sąd pierwszej instancji ustalił, że w dniu 15 lipca 2004 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty za wyżej wymienione miesiące, powołując się na par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ - zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 2000 r." i podnosząc, że przepis ten został wydany na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawą". Przepis ten stanowił, że podatek akcyzowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, a Minister Finansów został upoważniony do określenia wypadków, gdy podatnikiem podatku akcyzowego są inne osoby, niż wymienione w ust. 1 tego artykułu. Strona kwestionowała również zgodność z Konstytucją par. 19 ust. 1 pkt 12 wspomnianego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 28 września 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 8.275 zł, zaś jego decyzję utrzymał, przywołaną na wstępie, decyzją Dyrektor Izby Celnej. Organ ten podzielił bowiem stanowisko, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją par. 19 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., to nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku. Ponadto zwrot podatku na rzecz osoby, która nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru, jest trudny do zaakceptowania z prawnego i moralnego punktu widzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając częściowo skargę, uznał, że skoro art. 35 ust. 4 ustawy został uchylony na podstawie art. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/ i zmiana ta weszła w życie 31 października 2001 r., a jednocześnie na mocy par. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 126 poz. 1388/ został skreślony par. 19 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., to Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku za listopad 2001 r. Nie była bowiem podatnikiem podatku akcyzowego, nie powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Oddalając skargę w pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie narusza prawa odmowa stwierdzenia nadpłaty za miesiące luty i październik 2001 r., mimo, iż podzielił pogląd Spółki, co do niezgodności par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy - z art. 217 Konstytucji RP. Jego zdaniem, niekonstytucyjność przepisu aktu wykonawczego, jakkolwiek uzasadniająca odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, nie daje podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Niezgodność z Konstytucją, z uwagi na nie sprostanie wymogom jej art. 217, nie powoduje bowiem, że powstałe i ukształtowane na gruncie niekonstytucyjnego przepisu obowiązki podatkowe, należy uznać za niebyłe. Sąd, prezentując powyższe stanowisko, odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, zauważając ponadto, że Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności par. 19 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., zatem istniała podstawa świadczenia, które w związku z tym nie można uznać za nienależne. Przywoływany wyrok, jako dotyczący par. 16 wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/ - zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 1999 r.", posłużył także Sądowi pierwszej instancji do sformułowania poglądu, że zwrot podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru, oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie na jego rzecz. W tej sytuacji Sąd uznał stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "o.p." - za chybiony. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, skarżąc go w części, w której Sąd oddalił jej skargę na decyzję organu odwoławczego. Skarżąca zarzuciła naruszenia prawa materialnego: - art. 72 par. 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 35 ust. 1 ustawy, par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz art. 217 i 92 Konstytucji, poprzez błędne ich zastosowanie tj. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku; - art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą zasadniczą; - art. 72 par. 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, iż na mocy wymienionego wyżej przepisu prawo podatnika do zwrotu nadpłaty ściśle związane jest z obowiązkiem wykazania zubożenia, a nie zapłaty podatku. Strona wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wywiódł m.in., że Spółka, jako sprzedawca samochodów, nie była - w dacie zapłaty, ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy, skutkiem czego zadeklarowany i wpłacony przez nią podatek akcyzowy za miesiące luty i październik 2001 r. został zapłacony nienależnie i, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 o.p., stanowi nadpłatę. Ponadto przepis ten a także art. 76 par. 1 o.p. nie przewidują - zdaniem Spółki - dla powstania roszczenia o zwrot nadpłaty, okoliczności zubożenia po stronie tego, kto nienależnie Skarbowi Państwa świadczył. Natomiast upoważnienie, na podstawie którego wydany zostały kwestionowany akt wykonawczy, utraciło wedle strony byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji, tj. od 17 października 1997 r. W związku z tym należało zastosować regułę kolizyjną lex superior derogat legi inferiori, a organy podatkowe winny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Autor skargi kasacyjnej, formułując podstawy kasacyjne, najwyraźniej nie dostrzegł, że przedmiotem zastosowania przez organy podatkowe a następnie oceny tego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były przepisy rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., a nie par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. jak to zostało wskazane w skardze kasacyjnej. Błąd ten spowodował, że niemożliwe jest pełne odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutów i twierdzeń związanych z rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 1999 r. jako nie mającym odniesienia do sprawy. Nie jest to wszakże jedyna negatywna konsekwencja wadliwego postawienia zarzutów. Powołanie przepisów rozporządzenia innego niż to rozporządzenie, którego przepisy były przedmiotem stosowania w sprawie, pozbawia sensu zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji RP oraz art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, albowiem nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji "przyznania prymatu przepisom aktu wykonawczego na ustawą zasadniczą" bez prawidłowego wskazania tego aktu wykonawczego. Skarga kasacyjna została sporządzona w lipcu 2005 r., a więc po ponad półtora roku obowiązywania przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i niemal trzy lata po jej uchwaleniu. Tak długi okres czasu a także wymóg fachowości osób sporządzających ten środek zaskarżenia uzasadniają egzekwowanie jego wymogów określonych w ostatnio przywołanej ustawie. Skoro wniesiony środek zaskarżenia ich nie spełnia w całości, to strona skarżąca musi ponieść wyżej wskazane konsekwencje tego faktu. Jeżeli zaś chodzi o konkretne, normatywne podstawy wspomnianych rygorów, to można je odnaleźć przede wszystkim w art. 173-176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. B. Gruszczyński, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 r., s. 395 i nast./. W tym stanie rzeczy rozpoznaniu podlegały jedynie zarzuty naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 o.p. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przede wszystkim stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wnioskodawca w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie wykazał, że praktycznie poniósł ciężar w postaci podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Te ustalenie faktyczne w sprawie nie zostało bowiem w żaden sposób podważone, a co więcej, strona przyznaje /s. 5/, że z natury rzeczy podatek akcyzowy jest przerzucany na nabywcę wyrobu akcyzowego. Jeżeli zatem mowa o ponoszeniu przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, to wypada zwrócić uwagę /i podzielić zapatrywania tam wyrażone/ na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004 r., FSK 425/04 /nie publ./, w którym Sąd na gruncie par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ i mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji RP /wyrok z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 - Dz.U. nr 23 poz. 242/ przyjął, że prawidłowa wykładnia przepisów o.p. o nadpłacie nie może abstrahować od funkcji, którą mają one spełniać. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby to niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 października 2004 r., FSK 382/04 /nie publ/, na tle par. 18 ust. 11 pkt 11 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r., gdy przepis ten nie był bezpośrednią podstawą zaskarżonej decyzji. Sąd kasacyjny stwierdził wtedy, że stwierdzenie wystąpienia nadpłaty i jej zwrot w sytuacji, gdy podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe, przy zaistnieniu którego jeden z elementów konstrukcyjnych /podmiot opodatkowania/ został określony niezgodnie z Konstytucją jest sytuacją, gdy, w ocenie składu orzekającego, Sąd nie może skorzystać z uprawnień do wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podstawowego, bowiem przepis ten nie był bezpośrednią podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Ponadto trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż w sprawach, w których organy podatkowe wydawały decyzje określające wymiar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP, sądy były władne uznać przepisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wydawanych z upoważnienia wynikającego z art. 35 ust. 4 ustawy, za niezgodne z Konstytucją /art. 217/. Stało się tak w odniesieniu do par. 18 ust. 1 pkt 10 wyżej przywoływanego rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. /wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 184/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 8 s. 45 oraz wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., III RN 33/02 - OSNP 2004 nr 7 poz. 111/; a także do par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. /wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 34; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r., III SA 3302/02 - Monitor Podatkowy 2005 nr 5 s. 38, POP 2005 nr 2 poz. 47/. W sprawie niniejszej nie chodzi zaś o zakwestionowanie decyzji wymiarowych w podatku akcyzowym, lecz o ocenę prawidłowości postępowania organów w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku przede wszystkim na gruncie przepisów o.p. W kontekście niekwestionowanych ustaleń faktycznych oraz zaaprobowanego przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowiska NSA zawartego w wyżej przywołanych wyrokach z dnia 9 września i 16 października 2004 r., a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. brak jest wobec tego do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 o.p. Wprawdzie można zgodzić się z poglądem, wyrażonym w skardze kasacyjnej, że norma wynikająca z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego o braku podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie par. 16 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, jednakże należy mieć na uwadze, tak jak miał to na uwadze skład orzekający w sprawie FSK 425/04, że wykładnia art. 72 par. 1 pkt 1 o.p. nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Zdaniem Sądu, sprzeczność taka wystąpiłaby, gdyby podatnik, który wcześniej przerzucił ciężar uiszczonej daniny publicznoprawnej na nabywcę jego świadczeń, otrzymał zwrot tej daniny jako nienależnie uiszczonej. Interpretowanie prawa daniowego nie może bowiem odbywać się w oderwaniu od realiów ekonomicznych spowodowanych takim, a nie innym ukształtowaniem systemu podatkowego. Tym samym słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zwrot podatku rzecz podatnika, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru, oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie na jego rzecz. Natomiast wywody skargi kasacyjnej dotyczące art. 2 Konstytucji RP oraz art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 76 par. 1 o.p. /s. 6/ zdają się ignorować fakt, że zastosowanie tych przepisów do rozpoznawanej sprawy nie może polegać na powierzchownym ich odczytaniu, lecz winno uwzględniać całokształt złożonych stosunków prawnych i ekonomicznych, jakie towarzyszą zarówno stosowaniu przepisów, które stanowiły podstawę do uiszczenia podatku, jak i wyżej wymienionych. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.