I FSK 859/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-T. S sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 539/14 w sprawie ze skargi E.-T. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) w pozostałej części skargę kasacyjną oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.-T. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 4425 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) zasądza od E.-T. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 539/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwanej dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny WSA podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z 10 października 2013 r., stwierdził, że posiadane przez Spółkę faktury, wystawione przez P. Sp. z o.o. w okresie styczeń - grudzień 2007 r. tytułem dostawy oleju napędowego, nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. W oparciu o powyższe organ dokonał rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do wskazanej przez Spółkę kwestii dotyczącej przedawnienia, stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się oryginał zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 4 grudnia 2012 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru ww. pisma, które doręczono pełnomocnikowi strony 7 grudnia 2012 r., zaś Spółce 27 grudnia 2012 r. Tym samym wobec faktu, iż Spółka powzięła informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), w stosunku do tych okresów rozliczeniowych znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. W związku z czym, zdaniem organu, z dniem 4 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia w stosunku do okresów objętych niniejszym postępowaniem uległ zawieszeniu. Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy oleju napędowego od firmy P. nie zostały dokonane, bowiem podmiot ten w rzeczywistości nie dysponował towarem określonym w dokumentach źródłowych. Towarem tym nie dysponowały również podmioty pośrednio związane z dostawą Spółce kwestionowanego paliwa (dostawcy P. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. oraz P.H. O.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że z przedstawionego stanu faktycznego niezbicie wynikało, iż wszystkie ww. podmioty nie były w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary skarżącej w transakcjach z P. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy podatkowe wykazały poza wszelką wątpliwość, że spółka P. nie była dostawcą paliwa, co wynikało ze spójnych z innymi dowodami wyjaśnień osób powiązanych z procederem wystawiania fikcyjnych faktur. Organy podatkowe w sposób obszerny przedstawiły tło fikcyjnych dostaw, wskazując, że osobami, które odgrywali kluczowe role w tym nielegalnym procederze byli A. G., D. P. Z akt sprawy wynikało, że stanowiące pierwsze ogniwo w istniejącym systemie wprowadzania do obrotu pustych faktur, a kontrolowane przez A.G. i D.P. spółki paliwowe, nigdy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Wskazują na to wielokrotnie przytaczane w decyzji, a zgromadzone w aktach sprawy wyjaśnienia tychże osób. Podawali oni konsekwentnie, że działalność tych spółek polegała na dostarczaniu faktur firmom, które ich potrzebowały i zamawiały. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów co braku staranności Spółki w zakresie weryfikowania źródła pochodzenia tego paliwa i sprawdzania jego jakości. 6. Skarżąca Spółka, działając przez swoich pełnomocników, wniosła dwie skargi kasacyjnej, w których zaskarżyła powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej sporządzonej 31 marca 2015 r. przez adw. S.R., zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O,p., przez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2012 r. 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku VAT za styczeń - listopad 2007 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. II. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F.S., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, 2) art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (zwany dalej WSA) naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka F.S. oraz innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi, 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Z kolei w skardze kasacyjnej sporządzonej 1 kwietnia 2015 r. przez adw. B.C., zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w postaci: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.),dalej "p.u.s.a." oraz art. 106 § 4 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do szeregu szczegółowych zarzutów skarżącej, w tym do fundamentalnego sygnalizowanego przez Spółkę w piśmie jej pełnomocnika z 13 listopada 2014 r. zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyły obie wydane w sprawie decyzje administracyjne, w tym naruszenia przez organy administracji orzekające w sprawie normy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; nie rozpoznania zarzutu Skarżącej w tym przedmiocie, podniesionego i uzasadnionego w piśmie jej pełnomocnika z 13 listopada 2014 r. oraz nie dokonania z urzędu oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem regulacji z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w brzmieniu obowiązującym kolejno w latach 2007-2013 i w dacie wydania zaskarżonego wyroku oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nadto w perspektywie treści i skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz w perspektywie treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 303 K.p.k. lub 325 a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., co m.in. wymagało podjęcia przez WSA niezbędnej inicjatywy dowodowej, której WSA nie podjął, a nadto poprzez nie wskazanie przyczyn tych zaniechań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na jego treść, albowiem po pierwsze, skutkowało niezasadnym utrzymaniem w mocy decyzji, która powinna była zostać uchylona z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z upływem terminu przedawnienia ich płatności, a po wtóre, uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, albowiem nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (ale też i stronom, w tym skarżącej) możliwości prześledzenia motywów, jakimi kierował się Sąd przyjmując, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest prawidłowa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskutek nie uwzględnienia skarg i nie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji mimo, że organy te -łamiąc przepisy art. 59 § 1 pkt. 9 oraz przepisy art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., wskutek dokonania m.in. błędnej wykładni art. 70 § 6 O.p., wydały deklaratoryjne decyzje o istnieniu zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki, mimo że zobowiązania te, nawet gdyby de facto istniały (czemu strona też przeczy) uległyby przedawnieniu, co WSA stwierdziłby mocą swojego autorytetu, gdyby nie dopuścił się zaniechań opisanych wyżej w pkt 1; niedokonanie przez WSA legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w efekcie skutkowało błędnym oddaleniem zasadnej skargi, mimo iż kwestionowała ona decyzję skutkującą utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia określającego istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zobowiązanie to — z cała pewnością — nawet gdyby wcześniej istniało, to na moment wydania tych decyzji było już przedawnione, a jako takie wygasło (nieprawidłowe było bowiem ustalenie organów podatkowych, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia); 3) art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był zupełny, a tym samym pozwalający na wydanie rzetelnego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy Sąd I instancji m.in. nie zapoznał się z całością akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. VI Ds. 40/07, a tym samym nie mógł zweryfikować, czy organy skarbowe w niniejszej sprawie dokonały zebrania materiału dowodowego w sposób wszechstronny i w zgodzie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej, a nadto nie dokonał, a nadto zaniechał przeprowadzenia szeregu istotnych dowodów koniecznych dla prawidłowego przeprowadzenia sprawy, w tym dowodów, które w postępowaniu bezskutecznie wnioskowane były przez skarżącą; 4) art. 135 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nie podjęcie z urzędu czynności, która pozwoliłaby usunąć stan naruszenia praw skarżącej w postaci pozbawienia jej możliwości efektywnej obrony swoich praw, polegającej m.in. na wystąpieniu do Prokuratury Okręgowej w B. o udzielenie informacji, na jakim etapie procesowym znajduje się obecnie postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygnaturą VI Ds. 40/07 i jaki organ procesowy jest zgodnie z K.p.k. dysponentem akt tej sprawy, a następnie o udostępnienie na potrzeby niniejszej sprawy, całości akt przedmiotowego postępowania, co było niezbędne dla załatwienia przedmiotowej sprawy, 5) art. 106 § 3 w zw. z 5 w zw. z art. 244 § 1 K.p.c. w zw. z art. 143 § 1 w zw. z art. 148 K.p.k., poprzez uznanie za dowód w sprawie "wyciągów" z opinii biegłych, protokołów czynności procesowych polegających na przesłuchaniach, ogłoszeniu postanowień o przedstawieniu/uzupełnieniu zarzutów, w sytuacji, gdy nie mogą zostać one uznane za materiały zgromadzone "w toku" postępowania karnego, czy też postępowania w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, albowiem "wyciąg" taki nie ma wartości równoważnej z protokołem, gdyż nie spełnia wymogów jakie protokół musi zgodnie z art. 148 K.p.k. zawierać, a tym samym nie został sporządzony w "przepisanej formie", zatem nie jest dokumentem urzędowym, przy czym za niewystarczające uznać należy w tym zakresie załączenie do akt materiałów znajdujących się w aktach w teczkach: "Materiały wyłączone z akt postępowania", albowiem Sąd I instancji dla zbadania okoliczności ustalonych przez organ na podstawie "wyciągów" powinien był wydać postanowienie dowodowe i przeprowadzić dowód z tych dokumentów w toku przewodu sądowego; 6) art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 37 ust 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213 j.t) (dalej: ustawa o doradztwie podatkowym), poprzez uznanie za dowód w niniejszej sprawie zeznań złożonych przez F. S. i dostarczonych przez nią dokumentów przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przesłuchania jej w charakterze świadka, podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by tajemnica zawodowa doradcy podatkowego nie obejmowała okoliczności, których dotyczyły jej wyjaśnienia i przedłożone przez nią dokumenty, jak i że została ona z tej tajemnicy Zwolniona; co powoduje, iż załączenie do akt sprawy przedmiotowej sprawy tych materiałów stanowiło obejście rygorów związanych z ochroną tajemnicy zawodowej; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez brak dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętych podstaw rozstrzygnięcia, a nadto poprzez czynienie w nim nielogicznych, wewnętrznie sprzecznych ustaleń i ocen, 8) art. 145 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z zarzutów skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynikało, że skarga była uzasadniona; wskutek czego Wojewódzki Sąd Administracyjny pozwolił zachować moc prawną orzeczeniom wydanym z rażącym naruszeniem prawa, a to m.in. art. 86 § 2 pkt 1 lit a/ oraz art. 88 § 3a pkt 4 lit a/ oraz art. 99 § 12 i art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") oraz art., 181, art. 187 § 1, art. 191. i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., co stanowi przejaw niewłaściwej kontroli Sądu administracyjnego nad legalnością działalności administracji publicznej. Wskutek błędnego wyroku Sądu I Instancji doszło do utrzymania w mocy orzeczeń, które na skutek zaniechań w zakresie pozyskiwania istotnych dowodów a nadto zablokowania inicjatywy dowodowej Strony, jak również na skutek dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonych już dowodów oparte zostały na niezgodnych z rzeczywistością błędnych ustaleniach, jakoby dostawca E. Sp. z o.o. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonał dostaw paliwa do tej Spółki, jakoby spółka posługiwała się "pustymi fakturami", a nadto jakoby E. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia paliwa, II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 86 § 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 § 3a pkt 4 lit. a/ oraz art. 99 § 12 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności skarżącego przy nabywaniu paliwa oraz art. 86 § 1 u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności skarżącego przy nabywaniu paliwa i mimo iż spółka P. prowadziła działalność gospodarczą, Skarżąca nabyła od tego podmiotu zakwestionowane paliwo, a następnie wykorzystała to paliwo do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej i mimo iż wystawione przez P. dla Spółki faktury obrazowały rzetelnie rzeczywiście dokonane transakcje i czynności, 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez zaakceptowanie błędnej wykładni, jakoby informacja o wszczęciu postępowania karnego (bez faktycznego wszczęcia postępowania karnego, o którym mowa w tym przepisie) samodzielnie prowadziła do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 7. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna . . 8. Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl zaś art. 173 § 2 wskazanej wyżej ustawy skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku strona może wnieść skargę kasacyjną, a nie skargi kasacyjne. Nie ma przy tym znaczenia to, że za stronę działa więcej niż jeden pełnomocnik. Mając na uwadze jednak to, że obie skargi kasacyjne zostały wniesione przez pełnomocników skarżącej w terminie odnieść należy się do zarzutów sformułowanych w obu tych skargach. 9.1. Trafny okazał się w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2017 r. zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a i w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 9.2. Sprawa ta dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Termin przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2007r. upłynął z końcem 2012 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została i doręczona w grudniu 2013 r., już po upływie 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. W art. 70 § 1 O.p. przyjęto jako zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, tj. jego wymagalności jest terminem, w którym podatnik powinien spełnić swoje zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy ma prawo domagać się spełnienia tego zobowiązania. Od zasady tej przepisy O.p. przewidują jednak wyjątki. Wpływ na bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia. W sprawie tej organ powoływał się na zawieszenie terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych wyżej miesięcy, wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz na zawiadomienie organu z 4 grudnia 2012 r. skierowane do strony, informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Spółka jednak w piśmie z 13 listopada 2014 r. skierowanym do Sądu pierwszej instancji kwestionowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia twierdząc, że nie można uznać, by została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego skoro nie wszczęto wobec niej żadnego postępowania karnego, jak również nie przedstawiono jej żadnych zarzutów karno -skarbowych w postępowaniu in personam. 9.3. Sąd pierwszej instancji jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej nie zajął się kwestią związaną z przedawnieniem, mimo że ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a miał taki obowiązek z urzędu. Nie odniósł się również do zarzutów skarżącej kwestionującej we wskazanym wyżej piśmie skuteczność poinformowania jej o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Zgodzić się zatem należy z zarzutami skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do wskazanych wyżej miesięcy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zobowiązany jest ramach uzasadnienia podstawy faktycznej i prawnej odnieść się bowiem do zarzutów strony. Brak oceny kwestii związanej z przedawnieniem narusza też art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezależnie od zarzutów skargi, Sąd ten kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem legalności powinien ocenić, czy decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia, skoro w momencie jej wydania 5 letni termin przedawnienia minął. 9.4. Oceniając kwestię przedawnienia w tej sprawie Sąd ten powinien mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 i dokonaną w nim wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mimo, że w sprawie tej istotna jest treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2013 r., gdyż z końcem 2012 r. upływał termin przedawnienia do określenia innej wysokości zobowiązania, czy innej kwoty zwrotu, czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego orzeczenia zwrócił uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. 9.5. W wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. 9.6. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14 trafnie zauważył, że przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w akapicie 5.2. uzasadnienia wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by była konieczność zawiadomienia także o skutku właściwym dla tej przyczyny, tym bardziej, że skutek ten wynika wprost z przepisu prawa. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. 9.7. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań ( vide wyrok NSA z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1226/14). Co więcej w akapicie 5.2 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie oznacza, że postępowanie to powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. 10. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2007 r. powinien ocenić, mając na uwadze wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku, czy doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 11. Za niezasadne natomiast należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do grudnia 2007 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, poza bowiem przypadkami nieważności, które w tej w sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. 12.1. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania wskazać też trzeba, że naruszenie przepisów postępowania zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanych uchybień na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie doszło do tych uchybień, to wynik sprawy mógłby być inny. 12.2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a skarżąca upatruje także w braku wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F. S., powierzchownym rozpoznaniu zarzutów skargi, ogólnikowości uzasadnienia wyroku, a także braku dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętych podstaw rozstrzygnięcia oraz czynienie w nim nielogicznych i sprzecznych ustaleń i ocen. Pomijając nawet to, że skarżąca nie wskazuje kiedy konkretnie składany był wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka F. S., to przede wszystkim stwierdzić należy, że skarżąca jest niekonsekwentna stawiając ten zarzut. Raz bowiem zarzuca brak przesłuchania tego świadka ( zarzuty sformułowane przez pełnomocnika skarżącej adwokata S. R.), drugi raz kwestionuje możliwość uznania za dowód zeznań F. S. złożonych w innym postępowaniu, a dołączonych do akt tej sprawy, twierdząc, że zeznania F. S. nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie, gdyż jako doradcę podatkowego obowiązuje tego świadka ze względu na treść art. 195 pkt 2 O.p. w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 ) tajemnica zawodowa - ( zarzuty sformułowane przez pełnomocnika skarżącej adwokata B.C. ). Przede wszystkim stwierdzić należy, że do doradcy podatkowego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie ma zastosowania art. 195 pkt 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że świadkami nie mogą być osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy. Przepis ten ma więc odniesienie jedynie do tajemnicy państwowej lub służbowej, nie zaś do tajemnicy zawodowej, która ze względu na treść art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym dotyczy doradców podatkowych. Przepisy poszczególnych procedur przewidują określone warunki, na jakich może być przyznana ochrona tajemnicy zawodowej. Ochrona tajemnicy zawodowej w O.p. zawarta została w art. 196 § 2 i odnosi się do prawa odmowy odpowiedzi na pytanie. W myśl tego przepisu świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, między innymi, gdy odpowiedź mogłaby spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Za chybione należy więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zachowania tajemnicy zawodowej. Nie można też za skuteczny uznać zarzut skargi kasacyjnej braku odniesienia się do nieprzesłuchania świadka F. S.. Ze skargi kasacyjnej poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie wynika jaki wpływ na wynik tej sprawy mogłoby mieć bezpośrednie przesłuchanie tego świadka. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia w zakresie w jakim skarżąca uważa, że wskutek błędnej oceny materiału dowodowego doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie nie oznacza, że został naruszony przepis określający wymogi formalne uzasadnienia. 12.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej nie zostały naruszone przepisy postępowania odnoszące się do zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie tej bowiem został zebrany obszerny materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie ma przy tym wymogu, by materiały takie pochodziły z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Podkreślić też należy, że inny jest cel postępowania karnego i podatkowego. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką wykazać. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jacy świadkowie poza F. S. powinni być ponownie przesłuchani, nie wskazano też jakie sprzeczności, czy niejasności powinny być wyjaśnione. Tak ogólnikowo sformułowane w tym zakresie zarzuty trudno podzielić. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze skarżącą, by naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy odnoszące się do zasady czynnego udziału w postępowaniu. Naruszenie tych przepisów skarżąca wiąże bowiem z brakiem przesłuchania przez organ świadków słuchanych w innym postępowaniu. 12.4. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też w czym skarżąca upatruje naruszenie art. 194 § 1 O.p. Organy nie odwoływały się bowiem w tej sprawie do zwiększonej mocy dowodowej dowodów, które zostały włączone do tej sprawy. 12.5. Zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do regulacji karnych, odnoszących się do wymogów protokołu, czy przepisów postępowania cywilnego dotyczących dokumentów urzędowych nie uwzględniają treści art. 180 w związku z art. 181 O.p.. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów procedury karnej, czy cywilnej. Postępowanie podatkowe zawiera własne regulacje odnoszące się do postępowania dowodowego i zasad obowiązujących w tym postępowaniu. Wskazywanie więc w skardze kasacyjnej na regulacje nie odnoszące się do postępowania podatkowego i pomijanie przy tym zasad obowiązujących w tym postępowaniu należy uznać za chybione. 12.6. Nie wiadomo też dlaczego w ramach zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl zaś art. 106 § 5 p.p.s.a do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by strona domagała się przed Sądem pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, nie podaje też jaki dowód z dokumentów Sąd pierwszej instancji powinien był przeprowadzić z urzędu. Skarżąca nie wykazała więc w skardze kasacyjnej, by Sąd ten naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Konsekwencją tego jest uznanie też za chybiony zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadza na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dowody uzupełniające z dokumentów. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę z urzędu nawet bez powoływania się na nie prze strony. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podaje w jaki sposób miałoby dojść w tej sprawie do naruszenia tego przepisu. Wiąże go bowiem jedynie z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 p.u.s.a. oraz art. 141 § 1 i art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Uzasadnienie naruszenia tych przepisów sprowadza się natomiast do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z całości akt karnych, braku bezpośredniego przesłuchania osób, na których zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych w sprawie karnej organy się oparły i polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Za pomocą jedynie wskazanych wyżej przepisów dotyczących zakresu rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji (art. 134 § 1 p.p.s.a), kognicji sądu administracyjnego ( art. 3 § 1 p.u.s.a.), wymogów formalnych uzasadnienia ( art. 141 § 4 p.p.s.a), sposobów rozstrzygnięć sądu ( art. 144 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.) nie można jednak kwestionować zupełności materiału dowodowego, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 12.7. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń dokonanych w tej sprawie, że działalność spółek P. jak i rzekomych jej dostawców tj. spółki z o.o. A. i PH O. oraz G. służyła wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur bądź legalizowania obrotu paliwem nieznanego pochodzenia, czy też wprowadzenia do obrotu oleju opałowego odbarwionego. Nie podważono też tego, że prezesi tych spółek byli figurantami. Sposób zakładania tych spółek, okoliczności obejmowania funkcji prezesa, brak jakiejkolwiek wiedzy osób formalnie zarządzających tymi firmami co do sposobu działalności tych firm czy też sposób działalności tych firm szczegółowo opisane przez organy, jak trafnie przyjęto w tej sprawie świadczyły bez wątpienia o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie tylko pod względem podmiotowym, ale i przedmiotowym. Ocena w tym zakresie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ma uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest ona logiczna i przekonywująca. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 12.8. W sytuacji, gdy skarżąca postawionymi zarzutami skutecznie nie podważyła ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sad pierwszej instancji. Na marginesie można też jedynie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny już kilkakrotnie w sprawach innych podatników wypowiadał się w zakresie fikcyjności działalności prowadzonej przez P. za objęte tym postępowaniem okresy ( vide np. wyroki NSA z 28 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 562/14 i z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 542/15 i I FSK 952 /15). 13. Skoro z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym, czy też w niektórych przypadkach pod względem przedmiotowym, dla oceny czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur istotne jest to, czy skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew temu co zarzuca się w skardze, jak to zauważył już Sąd pierwszej instancji organy wskazały na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca takie przewidywania powinna mieć. Wykazała się bowiem rażącą lekkomyślnością. Mimo, że paliwo nie było nabywane na stacjach paliw, czy od producenta, skarżąca nie miała wiedzy z kim zawiera umowę, nie znała osób mających przywozić paliwo, nie ustalała źródła jego pochodzenia, nie sprawdzała jego jakości, nie weryfikowała tych firm, płatności dokonywane były gotówką. Wszystkie te okoliczności jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena w tym zakresie jest logiczna, przekonywująca i zgodna z doświadczeniem życiowym. Nie narusza reguł określonych w art. 191 O.p. Oceny też zmienić nie może powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że skarżąca ze względu na regulacje zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie miała obowiązku dokonywania obrotu bezgotówkowego, ze względu na wartości faktur nie przekraczające równowartości kwoty określonej w tej ustawie dla obrotu bezgotówkowego. Wskazywanie przez organy w tej sprawie na płatność gotówką było bowiem jedną z wielu okoliczności, które zdaniem organów świadczyły o tym, że nie można przypisać skarżącej przy zawieraniu kwestionowanych transakcji dobrej wiary. 14. Mając na uwadze prowspólnotową wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (błędnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako art. 86 § 2 pkt. 1 lit. a) i art. 88 § 3pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ) wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej było podstawy do uznania, że skarżącej nie przysługuje w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych wyżej przepisów. 15. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2007 r. okazały się zasadne należało w tym zakresie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać w tym zakresie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w pozostałym zaś części tj. w odniesieniu do grudnia 2007 r. skargę jako niezasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 204 pkt 1 art. 205 § 2, art. 206 i art. 207 § 1 p.p.s.a. z uwzględnieniem wyniku sprawy.