I FSK 862/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 748/14 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 września 2014r. sygn. akt III SA/Wa 748/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. M. (dalej: skarżący/ podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ( dalej: DIS) z dnia 24 grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia 16 września 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIS z dnia 26 czerwca 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w VAT za okresy od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez: J. sp. z o.o. dokumentujących fikcyjne poniesienie wydatków; firmę W. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z uwagi na brak faktur oraz faktur, które nie posiadały nazwy wystawcy, adresu oraz numeru identyfikacji podatkowej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a); § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a); § 49 i § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). DIS, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 26 czerwca 2007r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1593/07, CBOSA odrzucił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. 1.3. Skarżący pismem z dnia 8 listopada 2012 r. wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z dnia 26 czerwca 2007 r. i o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wskazał, że z początkiem sierpnia 2003 r. Departament Postępowań Karnych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego (dalej: ABW) wszczął śledztwo w sprawie ujawnionych nieprawidłowości, związanych z obrotem granulatu potrzebnego do produkcji butelek PET. W trakcie prowadzonego postępowania ABW zleciła organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie kompleksowej kontroli pod kątem ewentualnych nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego oraz VAT. Postanowieniem z dnia 24 września 2010 r. Prokuratura Okręgowa w W. umorzyła śledztwo w sprawie o sygn. [...] przeciwko niemu. Umorzenie śledztwa stało się podstawą do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Zdaniem podatnika, umorzenie śledztwa spowodowało, iż DIS wydając decyzję z dnia 26 czerwca 2007 r., dysponował fałszywymi dowodami oraz wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, który ustalany był w znacznej mierze w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa prowadzonego przez ABW. Skarżący powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Dawid i in, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373 i stwierdził, że organy podatkowe nie zbadały stanu jego wiedzy w chwili realizacji transakcji. Skoro dowody zebrane w trakcie śledztwa okazały się niewystarczające dla postawienia go w stan oskarżenia, to okoliczność ta może stanowić podstawę do twierdzenia, że DIS wydając przedmiotową decyzję wadliwie ustalił stan faktyczny, co z kolei na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania w tej sprawie. 1.4. DIS postanowieniem z dnia 8 marca 2013 r. wznowił postępowanie w ww. sprawie. Natomiast decyzją z dnia 16 września 2013 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 26 czerwca 2007 r. DIS uzasadniając powyższą decyzję podkreślił, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 24 września 2010 r., które stało się podstawą wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłącznie kwestii związanych z realizowanym przez skarżącego obrotem granulatem poliestrowym, czyli zaniżeniem wartości sprowadzonego towaru, posługiwaniem się podrobionymi fakturami wystawionymi przez firmę M., ewidencjonowaniem faktur zakupu od C. Sp. z o. o. oraz fałszowaniem faktur wystawionych przez F.H.U. W. W. P. Zakres okoliczności stanu faktycznego i prawnego ostatecznej decyzji DIS nie dotyczy kwestii objętych ww. postępowaniem karnym. Ustalenia prokuratury koncentrują się bowiem na kwestiach, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż faktury pochodzące od F.H.U. W. nie zostały zanegowane z uwagi na ich sfałszowanie przez skarżącego, ale ze względu na fikcyjność udokumentowanych nimi czynności. DIS wyjaśnił, że skarżący powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie może skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Nadto fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy. W ocenie DIS w treści wniosku o wznowienie postępowania skarżący nie wskazał żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym, którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób lub choćby zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy nie jest on fałszywy. Skarżący powołuje się jedynie na "fałszywość" stanu faktycznego, w oparciu o który organ podatkowy określił wysokość zobowiązań. Odnośnie do postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej o sygn. [...] z dnia 24 września 2010 r. DIS stwierdził, iż nie stanowi ono określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego, a nieznanego organowi w dniu wydania przedmiotowej decyzji. W zakresie dotyczącym przywołanych we wniosku orzeczenia TS, DIS wyjaśnił, że brak jest podstaw do stosowania zarówno prawa wspólnotowego (unijnego), jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa, do stanów faktycznych dotyczących okresu przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. 1.5. Powołana na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję własną i powtórzył argumentację z niej zawartą. Podkreślił, że prokurator wskazał, że podstawą umorzenia śledztwa było skierowanie przeciwko skarżącemu aktów oskarżenia o czyny z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 186; dalej: kks) w związku z art. 62 § 2 kks. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na ww. decyzję DIS skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., art. 240 § 2 O.p. oraz art. 254 § 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w przedmiocie VAT), jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Postanowienie umarzające śledztwo prowadzone w stosunku do skarżącego nie może być utożsamiane z orzeczeniem sądowym stwierdzającym sfałszowanie dowodów na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Także w treści postanowienia prokuratury umarzającego śledztwo o sygn. [...] nie wskazano jakichkolwiek orzeczeń sądowych, z których wynikałoby sfałszowanie takich dowodów. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postanowienie prokuratury nie jest też ani nowym dowodem, ani nową okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji z dnia 26 czerwca 2007 r., nieznaną organowi, który wydał tę decyzję w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przede wszystkim postanowienie to zostało wydane już po wydaniu ww. decyzji, poza tym nie zostały w nim ujawnione żadne nowe okoliczności istotne dla sprawy. 3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący nie wskazał jakie konkretnie dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz nie przedstawił jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję wyszły na jaw. Ponadto ponowna weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego z uwagi na okoliczność umorzenia postępowania karnego nie jest możliwa, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. 3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedawnienie zobowiązania nie jest przeszkodą do wznowienia postępowania. Jeśli organ stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka (przesłanki) wznowienia postępowania, ale zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej i w rozstrzygnięciu wskazuje na przedawnienie zobowiązania, jako okoliczność uniemożliwiającą uchylenie tej decyzji. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozstrzygniętej sprawie, gdyż DIS odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ze względu na niespełnienie przesłanek wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, a takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, organ podatkowy nie może wypowiedzieć się odnośnie do przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez podatnika, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono mu naruszenie: 1. przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), tj.: naruszenie: - art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. polegające na przyjęciu, że DIS w sposób wystarczający zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy podatnika podczas, gdy organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał prawidłowo stanu faktycznego, w wyniku czego nie doszło do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. pomimo zaistnienia przesłanek w tym względzie; - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa poprzez brak całościowego rozpoznania i przeanalizowania złożonej przez skarżącego skargi oraz akt załączonych do skargi, przez co, Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął fakt, że organy podatkowe ograniczyły prowadzone postepowanie podatkowe jedynie do analizy postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 24 września 2010r., przez co wydały decyzje w oparciu o niekompletny materiał dowodowy w sprawie i ustaliły, że stan faktyczny jest oczywisty, w związku z czym nie istnieje możliwość wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu; - art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 208 § 1 O.p. skutkujące nie uznaniem zaistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i nie umorzeniem postępowania w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania w VAT za styczeń – grudzień 2003r.; w uzasadnieniu powiązano ww. zarzut z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji wyznaczała treść art. 240 § 1 O.p., który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. 5.4. Odnosząc się do pierwszej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Jak słusznie zauważył w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Takie też stanowisko w istocie akceptuje sam autor skargi kasacyjnej. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014r. sygn. akt I FSK 1524/13, CBOSA). Postanowienie umarzające śledztwo prowadzone w stosunku do skarżącego nie może być utożsamiane z orzeczeniem sądowym stwierdzającym sfałszowanie dowodów na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. 5.5. Co się tyczy drugiej, wskazywanej przez skarżącego, przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, to należy przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy; ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe; istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji; "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I FSK 1985/11,opubl. CBOSA). Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. 5.6. Należy także wskazać, że w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA). Odmienna zatem wykładnia przepisów, która była efektem orzecznictwa TS nie może tym samym stanowić przesłanki przewidzianej w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym bardziej, że w sprawie chodzi o wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego okresu sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Także wspomniane wyżej postanowienie prokuratury nie jest ani nowym dowodem ani ujawnia nowych okoliczności w sprawie. 5.7. Należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana – jak to czyni skarżący w niniejszej sprawie – do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. I w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Stąd też za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., jak też art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa. 5.8. Nie doszło też do naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Skoro nie stwierdzono istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. to tym samym wspomniany przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania. 5.9. Na marginesie warto jest zauważyć, że w istocie skarżący uzasadniając ww. naruszenie wskazał na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy takiej argumentacji jak podniesiona przez autora skargi kasacyjnej, należało wskazać przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2 O.p.). Powołane przepisy nie zostały wyartykułowane w treści skargi kasacyjnej. 5.10. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).