I FSK 87/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 314/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 października 2009r., sygn. akt VIII SA/Wa 314/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Podstawowym zagadnieniem w sprawie, jakim zajął się Sąd pierwszej instancji, kontrolując zgodność z prawem zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji była prawidłowość dokonania ustaleń faktycznych. Ustalenia te sprowadzały się do przyjęcia przez organy podatkowe, że ujawnione w S. sp. z o.o. kopie faktur VAT wystawionych dla podmiotu: S. K., [...], dotyczyły w istocie autogazu dostarczonego dla Skarżącego do jego stacji LPG w W. Jest przy tym niekwestionowane przez Skarżącego i znajduje potwierdzenie w dokumentach, że podmiot taki (S. K.) nie istniał, oraz że Skarżący nie ujął w ewidencji zakupu autogazu nabytego na podstawie faktur wystawionych na S. K. oraz nie ujął w ewidencji sprzedaży ilości autogazu odpowiadającego dostawom na podstawie tych faktur. Na materiał dowodowy, na jakim organy się oparły dokonując ustaleń w sprawie składały się zarówno dowody z dokumentów (kopie faktur i będące podstawą ich wystawiania dowody dostaw), dowody z zeznań świadków (pracowników S. sp. z o.o.), dowody zebrane w sprawach będących przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w sprawie sygn. akt III SA/Wa 423/07, i wreszcie zeznania samego skarżącego. Był to, w ocenie Sądu, materiał dowodowy wyczerpująco zebrany dla dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych istotnych dla wydania decyzji podatkowych. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena dowodów nie przekraczała granic dopuszczalnej swobody. Wprawdzie żaden z zebranych w sprawie dowodów nie był dowodem jednoznacznie potwierdzającym fakt dostaw, a przede wszystkim sprzedaży określonych ilości paliwa poza ewidencją, jednak suma uzupełniających się dowodów pośrednich tworzących logiczną całość, pozwalała - przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego - na wyciągniecie wniosków co do ustaleń faktycznych takich, jakie były podstawą wydania zaskarżonych decyzji obu instancji. Według Sądu, pominięcie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do przesłuchania członków zarządu S. Polska sp. z o.o. i badania przez biegłych liczników na dystrybutorach gazu było zgodne z art. 188 O. p. Okoliczności istotne dla sprawy zostały bowiem ustalone prawidłowo na podstawie wyżej opisanego materiału dowodowego. Ponadto, skarżący brał czynny udział na każdym etapie postępowania, korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy, Sąd uznał też za prawidłowe zastosowanie właściwych norm prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121, art. 122 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; - art. 122, art. 187, art. 191 O. p. przez przyjęcie że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały i wyjaśniły stan faktyczny niniejszej sprawy; - art. 123, art. 190 O. p. przez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków D. W., W. B., przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia podatnika i tym samym uniemożliwienie udziału w tym przesłuchaniu; - art. 188 O.p. przez uznanie, że pominięcie wniosków dowodowych skarżącego było zgodne z wyżej wymienionym przepisem. 3.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny został ustalony w oparciu o domniemania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił na jakich pośrednich dowodach oparł swój pogląd co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Pominięcie przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego i zmierzających do przesłuchania członków zarządu S. Sp. z o.o. oraz zbadania przez biegłych dystrybutora, liczników na dystrybutorze oraz możliwości technicznych przyjęcia do sprzedaży ilości gazu figurującego na dokumentacji sporządzonej na nazwisko "K." stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 4.2. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Podniesiona wraz z nimi argumentacja ma na celu podważenie ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Upatrywanie przez autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Regulacje te wskazują w głównej mierze, że: - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zwrócić należy uwagę, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że na materiał dowodowy na jakim oparły się organy, dokonując ustaleń w sprawie, składały się zarówno dowody z dokumentów (kopie faktur i będące podstawą ich wystawienia dowody dostaw), dowody z zeznań świadków ( pracowników S. sp. z o.o.) oraz zeznania skarżącego. Warto tu podkreślić, że sam skarżący zeznał m. in., iż jedynym dostawcą gazu było S. Zdarzało się, że odbierał autogaz na swojej stacji, gdy jako odbiorca figurowała inna firma, a gaz trafiał do strony. Była to firma z K. p. K. (por. karta 12 akt administracyjnych). W obliczu przedstawionych dowodów zasadne było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że niecelowe było zebranie innych jeszcze dowodów dla wykazania przedmiotowych okoliczności faktycznych. Zwłaszcza, że skarżący nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej zmierzającej do podważenia wniosków wynikających z treści dowodów dostaw wskazujących, że miejscem dostaw była jego stacja LPG. 4.3. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2007, Ordynacja podatkowa, str. 765). Jak przedstawiono wyżej, ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Spółka S. w ramach prowadzonej działalności dokonywała sprzedaży autogazu wystawiając faktury na podmioty fikcyjne a następnie dostarczała autogaz do punktów dystrybucyjnych. W tym stanie rzeczy uznać należało, że istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone. Pominięcie więc wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do przesłuchania członków zarządu S. sp. z o.o. i badania przez biegłych liczników na dystrybutorach gazu nie naruszało art. 188 O.p. 4.4. Nie zasadny był również zarzut naruszenia art. 123 i art. 190 O.p. Nie prawdą jest jak wskazał autor skargi kasacyjnej, że przesłuchanie świadków: D. W., W. B., przeprowadzono bez powiadomienia podatnika. Z akt administracyjnych (karta 555-550) wynika, że wskazane osoby zostały ponownie przesłuchane w dniu 23 lutego 2009 r. Podatnik zaś został powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (karta 537 akt administracyjnych). 4.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.