I FSK 873/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki ( spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 132/05 w sprawie ze skargi Spółki cywilnej "N." Mariusza P., Teresy S. i Jerzego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres 1. uchyla zaskarżony wyrok w części - w punktach I, II i IV i przekazuje w tym zakresie sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Spółki cywilnej Spółki cywilnej "N." Mariusza P., Teresy S. i Jerzego S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 220 /słownie: dwieście dwadzieścia/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2005 r., I SA/Lu 132/05 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "N." s.c. Mariusz P., Teresa S., Jerzy S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres - stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w z dnia 28 września 2004 r., (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, oddalono skargę w pozostałej części, orzeczono, że zaskarżona decyzja w części, co do której stwierdzono nieważność nie podlega wykonaniu, zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy oraz przybliżono podjęte w niej rozstrzygnięcia. Dalej wskazano, że decyzję organu odwoławczego, "N." s.c. Mariusz P., Teresa S. i Jerzy S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za zasadne. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003 r. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./. Sąd stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc. Obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc - zdaniem Sądu - w tym samym momencie, z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc rozliczeniowy. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wykazanie w deklaracji kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie 2003 r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, wykluczał - według Sądu - możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nieobowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu niemającego zastosowania w sprawie niniejszej - art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Wobec powyższego stwierdzić zdaniem Sądu należało, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo- jak i drugo-instancyjnej. Z powyższych względów, uwzględniając zarzuty skargi, na podstawie art. 135, art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzekając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalił skargę w pozostałej części, orzekając o kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 par. 1 tej ustawy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżył ten wyrok w części stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 stycznia 2005 r. (...) i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28.09.2004 r. (...) oraz zasądzającej od Dyrektora Izby Skarbowej w L., na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi temu zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a mianowicie art. 27 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, 5, 6 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28.01.2005 r. (...) oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28.09.2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wydane zostały bez podstawy prawnej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez stwierdzenie nieważności powołanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości, - art. 205 par. 1 w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez zasądzenie kosztów w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości. Wskazując na powyższe wniesiono o: - uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie, art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ oraz niewłaściwe zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15.10.2004 r. (...) oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14.07.2004 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wydane zostały bez podstawy prawnej. Istota sporu między stronami sprowadza się do zagadnienia ustalenia po 30 kwietnia 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. dniem 1 maja 2004 r. Kwestia ustalenia w takiej sytuacji dodatkowego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. I FPS 2/05 /Monitor Podatkowy 2005 nr 11 str. 37/, w której stwierdzono, że po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela argumentację prawną zamieszczoną w tej uchwale wskazującą, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31.03.1998 r., K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1.5.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy z 11.03.2004 r., który ma zatem zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 8.01.1993 r. Tym samym skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a mianowicie, art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./. Powyższe naruszenie prawa materialnego doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, polegające na stwierdzeniu nieważności wydanych w tej sprawie decyzji podatkowych, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.