I FSK 880/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1060/16 w sprawie ze skargi G. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1060/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – G. sp.j. w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IS") z 21 kwietnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor UKS") z 13 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r. Skarżąca świadczyła usługi budowlane polegające na montażu stolarki otworowej. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 9 faktur (spośród 12) wystawionych przez M.N. tytułem usług ogólnobudowlanych (w przypadku jednej z tych 9 faktur nie uznano prawa Skarżącej do odliczenia jedynie części podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze). Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarcza do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Za istotne WSA uznał fakty, zdarzenia i okoliczności związane z funkcjonowaniem firmy M.N., z których wynika, że w 2009 r. miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale nie prowadził ewidencji podatkowych i nie rozliczał się z urzędem skarbowym. Pomimo, że [...] 2002 r. zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności, nadal wystawiał faktury sprzedaży na rzecz wielu firm (w tym Skarżącej) zawyżając w tych fakturach wartość wykonywanych usług lub poświadczał wykonanie usług, których w rzeczywistości nie realizował, a w zamian za wystawianie takich "fikcyjnych" faktur otrzymywał od 5 do 10% kwoty, na jaką opiewała dana faktura. M.N., zeznał, że wystawiał Skarżącej faktury zarówno za usługi wykonane, jak i niewykonane. Czynił to na prośbę F.G (wspólnik Skarżącej spółki), za co otrzymywał kwotę podatku VAT zawartą w tych fakturach. W ocenie WSA istotne były też okoliczności dotyczące spornych transakcji. Na potwierdzenie wykonania usług przez M.N. Skarżąca posiadała jedynie faktury płatne gotówką i ogólną umowę o współpracy z 15 lutego 2006 r. Nie dysponowała natomiast innymi umowami na wykonanie konkretnych prac budowlanych (regulującymi zakres prac, miejsce ich wykonania, gwarancję, odpowiedzialność usługobiorcy), dokumentów zgłaszających podwykonawcę oraz potwierdzających wykonanie spornych usług (np. protokołów zdawczo-odbiorczych, dokumentów potwierdzających wydanie i odbiór materiałów niezbędnych do wykonania prac, dokumentów KW i KP). Skarżąca nie posiadała dokumentów świadczących, że M.N. prowadzi działalność jako podatnik VAT. WSA zaznaczył, że istniały zewnętrzne oznaki świadczące prowadzeniu przez M.N. działalności gospodarczej – swoim zachowaniem sprawiał on pozory prowadzenia takiej działalności, w tym także jako podatnika VAT. Zdaniem WSA zagadnienie działania Skarżącej w dobrej wierze, co do zasady, może być tylko rozważane w sytuacji, gdy dostawa (towaru, usługi) faktycznie została wykonana przez podmiot wskazany w treści spornej faktury jako dostawca. Kwestia ta nie ma natomiast żadnego znaczenia dla zastosowania przepisów prawa materialnego w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że konkretna dostawa przez wystawcę faktury, faktycznie miała miejsce. Organy podatkowe ustaliły zaś, że 9 faktur wystawionych przez M.N. (w tym jedna w części) nie odzwierciedlało rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 2.1.1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie odpowiadającego wymogom, o których mowa w tym przepisie, a w szczególności polegające na nieustosunkowaniu się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym w szczególności do: a) zarzutu naruszenia art. 180 § 1 przez błędne uznanie, iż dowodem w sprawie mogą być akta sprawy włączone z innego postępowania w postaci m.in. decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej w oparciu o normę prawną art. 108 u.p.t.u. w sytuacji, gdy w toku przedmiotowego postępowania udowodniono, że usługi na rzecz Skarżącej zostały przez kontrahenta wykonane. WSA wprawdzie szeroko omówił kwestię dokumentów urzędowych, jednakże nie odpowiedział wprost na postawiony zarzut w odniesieniu do kwestii, czy decyzja, która z urzędu powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, bowiem rażąco narusza prawo, może stanowić dowód. W motywach uzasadnienia ustnego Sąd stwierdził natomiast, iż nawet jeśli nie miał zastosowania przepis art. 108 u.p.t.u., to i tak wydana zostałaby decyzja określająca wysokość podatku należnego w tej samej wysokości, b) zarzutu dotyczącego przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, o czym świadczył dowód w postaci sporządzonego protokołu, który w istocie odpowiadał elementom protokołu kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", a nie protokołowi badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 O.p., c) zarzutu naruszania art. 140 O.p., bowiem WSA lakonicznie stwierdził, iż zarzut jest zasadny, ale nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy; 2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem następujących przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy: a) art. 121 § 1, art. 122 polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne wykonanie usług na rzecz Skarżącej, b) art. 122 i art. 187 § 1 w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a ponadto błędnie dokonał jego oceny, co stanowi naruszenie art. 191 i podważa zaufanie do organów podatkowych, c) WSA zobligowany jest do badania wszelkich okoliczności mających istotny wpływ na przedmiotową sprawę, a zatem z urzędu winien zbadać, czy organ odwoławczy słusznie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 O.p., tj. czy zachodziły przesłanki wskazane w tym przepisie, bowiem wskazane przez organ odwoławczy braki, co do uzupełnienia materiału dowodowego mogły zostać uzupełnione przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. 2.2. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie przez WSA, iż organy podatkowe postąpiły prawidłowo odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który wykonał usługi na jej rzecz. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej koszów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Z uwagi na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tego środka zaskarżenia oznaczające, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). 4.3. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna. 4.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten pozwala zatem kwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, jego "techniczną kompletność". Innymi słowy, uzasadnienie wyroku zawierające elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. spełnia określone tym przepisem wymagania. Zważywszy, że jest to przepis postępowania, skuteczność zarzutu jego naruszenia warunkowana jest wykazaniem przez wnoszącego skargę kasacyjną, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zatem podnoszony jest zarzut nieodniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do zarzutu skargi, konieczne jest wykazanie, że gdyby sąd ten wypowiedział się co do tego zarzutu, to mógłby podjąć inne rozstrzygnięcie. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia oraz zasadności ocen dokonanych przez ten sąd. Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca upatrywała w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom określonym tym przepisem, "w szczególności" zaś braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym "w szczególności" do zarzutu naruszenia "art. 180 § 1" (zgodnie z uzasadnieniem omawianego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż jest to przepis Ordynacji podatkowej) oraz zarzutu dotyczącego przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego oraz zarzutu naruszenia art. 140 O.p. Zaznaczyć tu należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż kasator jedynie przykładowo wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń prawa, które można przypisać do tych zarzutów. Wspomniane już związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. 4.5. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 16-17) wynika, że Sąd pierwszej instancji ocenił zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., które to naruszenie autorka skargi kasacyjnej wiązała z błędnym uznaniem, iż dowodem w sprawie może być decyzja wydana wobec kontrahenta Skarżącej w oparciu o art. 108 u.p.t.u. w sytuacji, gdy w toku postępowania w tej sprawie udowodniono, że kontrahent wykonał usługi na rzecz Skarżącej. Przyznała to zresztą autorka skargi kasacyjnej stwierdzając w treści omawianego zarzutu, że WSA "szeroko omówił kwestię dokumentów urzędowych", ale podkreślając przy tym, że Sąd ten nie wypowiedział się wprost w kwestii, czy dowodem może być decyzja, która z urzędu powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, bowiem rażąco narusza prawo Sąd pierwszej instancji podał powód, dla którego organy podatkowe mogły odwołać się do decyzji Dyrektora UKS z 31 maja 2012 r. skierowanej do M.N., a określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że decyzja ostateczna w wydana innym postępowaniu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Odwołując się do tego przepisu słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, jakie znaczenie ma dokument urzędowy (decyzja) dla innego postępowania i jaki jest zakres związania wynikających z takiego dokumentu ustaleń. Dodać należy, że dokument urzędowy jest dowodem wprost wymienionym w Ordynacji podatkowej i to dowodem, któremu ustawodawca przypisał szczególną moc dowodową, wiążąc z nim usuwalne domniemanie, że dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Decyzja funkcjonująca w obrocie prawnym jest więc dowodem, który podlega ocenie, tak jak inne dowody. Ustalenia wynikające z decyzji skierowanej do innego podmiotu mogą być obalone dowodami przeciwnymi, ale niekorzystnych dla podatnika ocen w tym zakresie nie można podważyć wyrażając na gruncie art. 141 § 4 P.p.s.a. przekonanie, że skoro decyzja jest wadliwa, jako że wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i w związku z tym powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, to nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Okoliczności faktyczne ustalone w innym postępowaniu, stanowiące element stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, należało podważać kwestionując tenże stan faktyczny i ocenę materiału dowodowego, której był wynikiem. Podniesienie w ramach omawianego zarzutu, iż Sąd pierwszej instancji nie zauważył naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. polegającego na uznaniu za dowód decyzji, która z urzędu powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, należy uznać za całkowicie chybione. 4.6. Niezasadne jest też twierdzenie Skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, o czym świadczyć miało sporządzenie protokołu, który w istocie odpowiadał protokołowi kontroli podatkowej (290 O.p.), nie zaś protokołowi badania ksiąg (art. 193 O.p.), a to dlatego, że protokół ten zawierał "opis m.in. deklaracji VAT". Zdaniem Skarżącej nie odnosząc się do kwestii różnicy między tymi protokołami WSA tym samym nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, czy w istocie kontrola podatkowa w toku postępowania kontrolnego została przeprowadzona, W skardze na decyzję Dyrektora IS Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie prawne, z którego wynika, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, podczas gdy w istocie kontrola podatkowa została przeprowadzona bez doręczenia kontrolowanej upoważnienia do kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tak sformułowanego zarzutu (s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) wskazując przy tym na obszerną argumentację przedstawioną na s. 74-76 zaskarżonej decyzji oraz podkreślając, że Dyrektor UKS nie skorzystał z przewidzianej w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. WSA wyraził również pogląd, sama treść sporządzonego przez organ protokołu badania ksiąg z 18 lutego 2013 r. "nie może przesądzać o tym, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, skoro sam organ uznał, że nie było takiej potrzeby". To, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją, którą Sąd pierwszej instancji przedstawił jako uzasadnienie dokonanej oceny zasadności zarzutu skargi oraz argumentację tę uważa za niedostateczną, nie może być utożsamiane z nieodniesieniem się przez ten Sąd do zarzutu skargi, skutkującym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez Skarżącą wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że "w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, aby w toku kontroli podatkowej w sposób sprzeczny z prawem przeprowadzono dowody (...)" należy oceniać w kategorii pomyłki, która wprawdzie nie powinna mieć miejsca, ale nie sprawia, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. 4.7. Niewątpliwie rację ma Skarżąca, że Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny odniósł się do zarzutu naruszania art. 140 O.p. Ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że zarzut ten "co do zasady uznać należy za uzasadniony, wskazane uchybienie nie ma jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy". Zdaniem Skarżącej WSA winien był wyjaśnić, dlaczego zarzut jest zasadny i dlaczego nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedostatek argumentacji w tym zakresie nie ma wpływu na wynik sprawy rozumiany jako rozstrzygnięcie podjęte WSA. Innymi słowy, aby zarzut ten mógł być skuteczny Skarżąca powinna wykazać, że gdyby Sąd pierwszej instancji uzasadnił ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 140 O.p. to mogłoby to spowodować podjęcie rozstrzygnięcia innego niż oddalenie skargi. Tak rozumianego wpływu uchybienia Sądu pierwszej instancji na wynik rozpoznanej sprawy Skarżąca nie wykazała. Przepis art. 140 O.p. w § 1 nakłada na organ podatkowy obowiązek poinformowania strony o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, przy czym zgodnie z § 2 obowiązek ten dotyczy również sytuacji, gdy niedotrzymanie terminu wynikało z przyczyn niezależnych od organu. Znaczenie wypowiedzi WSA dotyczącej naruszenia tego przepisu Skarżąca wywodziła z okoliczności, że wyrok oddalający skargę obliguje ją do uregulowania zaległości podatkowych z odsetkami, a "Skarżąca nie powinna ponosić ciężaru w postaci odsetek od zaległości podatkowych liczonych za okresy, za które organy podatkowe ponoszą odpowiedzialność za przewlekle prowadzone postępowanie". Argument ten nie może być uznany za zasadny w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie orzekała o wysokości odsetek, przy tym wysokość odsetek nie ma żadnego wpływu ani na zasadność, ani na wysokość orzeczonych tą decyzją kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. 4.8. Skarżąca podniosła, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę pomimo, że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić należy, że art. 3 § 1 P.p.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji przepis ten narusza, jeżeli zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji lub zastosuje środek inny niż określone w tej ustawie. Skarżąca nie wskazała, że wystąpiła którakolwiek z tych sytuacji. 4.9. W ocenie Skarżącej Dyrektor IS naruszył art. 121 § 1 i art. 122 O.p. ponieważ prowadził postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości oraz nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; co skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne wykonanie usług na jej rzecz. Wskazane przez Skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego, którymi powinien się kierować organ prowadzący postępowanie podatkowe i uwzględniać je przy stosowaniu każdego przepisu tej ustawy. Zasady ogólne są więc normami prawnymi realizowanymi poprzez istniejące instytucje postępowania podatkowego. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie tych zasad należy więc wskazać konkretne przepisy, przy stosowaniu których zasady naruszono. Nie wystarczy zatem nawiązujące do treści przepisów twierdzenie o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), czy też równie ogólnikowe zarzucanie braku wymaganej wnikliwości. Uzasadniając zarzut naruszenia tych przepisów autorka skargi kasacyjnej podniosła natomiast, że WSA bezkrytycznie przyjął wszelką argumentację organów podatkowych oraz uznał między innymi, iż organy słusznie akcentowały, że świadkowie i Skarżąca nie wskazali imiennie pracowników M.N. w celu uwiarygodnienia prawdziwości zdarzeń. Zdaniem Skarżącej nie można od świadków i Skarżącej wymagać, aby znali imiona i nazwiska, "a może i miejsce zamieszkania pracowników innych podwykonawców". Ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła sprzeczność z doświadczeniem życiowym. Z zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, dokonanej przez Dyrektora IS oceny materiału dowodowego szeroko przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Skarżąca wybrała jeden element i zamiast wykazać wadliwość tej oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wdała się w dywagacje na temat tego, co w świetle tej oceny winna będzie czynić, aby w przyszłości uchronić się przed bezpodstawnymi zarzutami, tj. stworzyć dział inwigilacji, znaczną część dochodów przeznaczać na biurokrację itp. Nie sposób uznać tego za rzeczową argumentację, podobnie jak dalszych stwierdzeń, że spółka ma zapłacić podatek za nieuczciwego kontrahenta, a "osoby które padły ofiarą oszustwa stają się przestępcami skarbowymi". Dodać należy, że w postępowaniu podatkowym przesłuchano również świadków wskazanych przez Skarżącą, która przygotowała listę osób mogących znać osobiście lub mieć informacje o M.N.. W tej sytuacji kierowane do świadków pytania dotyczące współpracy z jego firmą i ocena uzyskanych odpowiedzi, jako element oceny całokształtu materiału dowodowego, nie mogą być uznane za naruszające przepisy prawa, skoro Skarżąca nie podważyła ani celowości dokonania takiej oceny, ani jej zasadności. 4.10. Jako przepisy, których naruszenie przez Dyrektora IS powinno było spowodować uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji, Skarżąca wskazała art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a ponadto błędnie tenże materiał dowodowy ocenił, co ponadto podważa zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. W art. 191 O.p. ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaznaczyć należy, iż Sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Uzasadniając zarzut naruszenia powyższych przepisów Skarżąca podniosła, iż Sąd pierwszej instancji uznając, że M.N. wykonał jedynie usługi na osiedlu [...], czyli w miejscu wskazanym przez świadków i M.N., "dokonał swoistego uproszczenia, nie ocenił stanu faktycznego na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego". Tymczasem M.N. zeznał, że wykonywał na rzecz Skarżącej różne prace "głównie prace polegające na wymianie balustrad balkonów na os. [...]". Natomiast pracownicy Skarżącej, z uwagi na specyfikę jej usług, wymagającą przemieszczania się w ciągu dnia w różne miejsca, najlepiej zapamiętali zdarzenia, które trwały "jakiś czas" i dlatego podkreślali, że "wykonywali prace w różnych miejscach, ale przede wszystkim rok 2009 kojarzą z pracami na os[...], co jednocześnie nie oznacza, że tylko tam wykonywali usługi, a w innych miejscach już nie". W rezultacie Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe i WSA błędnie ustalili stan faktyczny uznając, że M.N. wykonał tylko część usług, chociaż dowody potwierdzają, iż wykonał wszystkie prace, na które wystawił faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty powyższe nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe za wykonane przez M.N. prace uznały nie tylko prace dotyczące balustrad na osiedlu [...], ale też prace przy ul. Z. W sytuacji, gdy Skarżąca poza fakturami i ogólną umową o współpracy z 15 lutego 2006 r. nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie ujętych w fakturach usług, a M.N. zeznał, że za wynagrodzeniem wystawiał na rzecz Skarżącej faktury, które nie dokumentowały żadnych faktycznych czynności, to nie można uznać, że z naruszeniem powyższych przepisów organy podatkowe uznały za faktycznie zrealizowane przez wystawcę faktur te prace, które zostały wskazane zarówno przez niego, jak i przez świadków oraz Skarżącą. Skarżąca zarzuciła również, że pomimo ponawianego przez nią wniosku, odstąpiono od przesłuchania jako świadka M.N., poprzestając na dowodach z innych postępowań. Zdaniem Skarżącej, skoro bez własnej winy nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodu, dowód ten należy powtórzyć. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 24 marca 2016 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.N. w charakterze świadka. Powołał się przy tym na art. 188 O.p., normujący prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający temu prawu obowiązek organów podatkowych przeprowadzenia dowodu, a także przesłanki odmowy uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku dowodowego strony. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia tego przepisu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy wydając powyższe postanowienie zasadnie organ odwoławczy przyjął, że przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu zostały spełnione. Skarżąca podniosła również, że w piśmie z 10 października 2013 r. "przedstawiła okoliczności poparte wnioskami dowodowymi, które w większości zostały wykonane i potwierdziły całkowicie", że M.N. wykonywał usługi na jej rzecz usługi. M.N. przyznał też, że oszukiwał "Pana G.", który nie jest świadom, że M.N. nie prowadzi firmy. Jako dowód tego, że wspólnicy nie mieli świadomości, iż M.N. nie prowadził działalności i nie rozliczał podatku od towarów i usług, Skarżąca wskazała złożone przez nich doniesienie do prokuratury o popełnieniu przez niego przestępstwa, co WSA zignorował. Zauważyć należy, że w następnym zdaniu zeznania M.N., które przytoczyła Skarżąca, przyznał on, że wystawiał "dla Pana G." faktury zarówno na roboty wykonane, jak i niewykonane. Organy podatkowe uwzględniając również zeznania M.N. o wystawianiu na rzecz Skarżącej faktur za wynagrodzeniem ustaliły, że zakwestionowane konkretne faktury nie dokumentowały żadnych usług – fakturom tych nie towarzyszyły żadne usługi. Wzięły przy tym pod uwagę i to, że M.N., który nie posiadał zaplecza technicznego i nie zatrudniał pracowników, nie mógł osobiście wykonać prac opisanych w tych fakturach z uwagi na ich zakres rzeczowy, terminy wykonania, miejsce i cenę. Ustalenia tego Skarżąca nie podważyła, w sposób wybiórczy odnosząc się do materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. Jeżeli nawet F.G. nie wiedział, że M.N. "nie prowadzi firmy", choć był on zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, to brak tej wiedzy w niczym nie podważa ustalenia, że M.N. wystawiał na rzecz Skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały faktycznie zrealizowanych usług. Tymczasem ustalenie, że fakturom, którymi posłużył się podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy też wykonanie usług (transakcji opisanych w fakturach w ogóle nie było) wyklucza przyjęcie, że podatnik ten nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Podatnik taki nie może działać w "dobrej wierze", chroniącej przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wydane w różnych stanach faktycznych wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága i z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. dostępne na http://curia.europa.eu). Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że w tej sytuacji (posłużenia się fakturami, którym nie towarzyszyło wykonanie usług) nie ma istotnego znaczenia złożenie przez Skarżącą zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez M.N. Zarzut naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest więc niezasadny. 4.11. Całkowicie chybione w rozpoznanej sprawie jest twierdzenie Skarżącej, że skoro Sąd pierwszej instancji zobligowany jest do badania wszelkich okoliczności mających istotny wpływ na sprawę, to z urzędu powinien zbadać, czy organ odwoławczy słusznie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 O.p. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca powołała się również na art. 3 § 1 P.p.s.a., co należy uznać za nietrafione, ponieważ przepis ten nie stanowi dla sądu administracyjnego podstawy do podejmowania działań z urzędu, Zaskarżona w rozpoznanej sprawie decyzja Dyrektora IS z 21 kwietnia 2016 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 13 maja 2015 r., a podstawę tego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy wydał natomiast decyzję z 20 listopada 2014 r., uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z 24 kwietnia 2014 r. i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta podlegała odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Skarżąca nie wniosła skargi na tę decyzję i tym samym zrezygnowała z jej kontroli sądowej. 4.12. Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o tenże materiał dowodowy. 4.13. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) – dalej: "P.u.s.a." oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. podnosząc brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji, która wydana została z istotnymi naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. spowodowanymi uznaniem przez WSA, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który wykonał usługi na jej rzecz. Zarzut powyższy zawiera swojego rodzaju "zbitkę" przepisów postępowania oraz przepisów ustrojowych, których wzajemnej relacji i znaczenia w rozpoznanej sprawie autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła. Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. wskazuje "zgodność z prawem" jako kryterium, wedle którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd pierwszej instancji rozpoznał wniesioną przez Skarżącą skargę na decyzję Dyrektora IS oceniając jej zgodność z prawem. Skarżąca nie wskazała, czy naruszenie przepisów prawa materialnego miało postać błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) Zważywszy jednak na treść zarzutu (odmowa prawa do odliczenia) oraz jego uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.). Naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wywodzi z okoliczności, iż pozbawiono ją prawa do odliczenia pomimo istnienia dowodów, że sporne usługi zostały wykonane, a wspólnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca odwołała się przy tym do orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach C-285/11, C-643/11, C-80/11 i C-142/11) w zakresie obowiązku wykazania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja wiąże się przestępstwem w zakresie VAT (zob. pkt 4.10 niniejszego uzasadnienia). Rzecz w tym, że ustalenia dotyczące "dobrej wiary" podatnika, zachowania przez niego należytej staranności, należą do kategorii ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, których to ustaleń Skarżąca nie podważyła skutecznie zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Skoro zaś ocena w tym zakresie jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie można jej podważyć poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Całkowicie chybione jest twierdzenie, że "organy podatkowe jako przesłanki braku prawa do odliczenia wskazują przepisy, które się wzajemnie wykluczają", a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowią faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, ponieważ "organy ustaliły, że podmiot istnieje". W istotnym w rozpoznanej sprawie brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżąca posłużyła się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. M.N. nie był bowiem zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże Dyrektor UKS uwzględnił stanowisko doktryny, zgodnie z którym "faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnika dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy: są spełnione materialne przesłanki do odliczenia (...)" (s. 34 decyzji). Dlatego też, działając na korzyść Skarżącej, Dyrektor UKS – pomimo, że M.N. nie był uprawniony do wystawiania faktur – nie zakwestionował prawa Skarżącej od odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które uznano za dokumentujące faktycznie wykonane usługi (faktury o numerach 106/2009, 131/2009, 133/2009 i w części 145/2009). Dodać należy, że od 1 lipca 2011 r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uległ zmianie i dotyczy już wyłącznie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Natomiast podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w pozostałych fakturach wystawionych przez M.N. stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazano wyżej, Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, sprowadzającego się do tego, że Skarżąca świadomie odliczyła podatek naliczony wykazany w wystawionych przez M.N. fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponieważ były to faktury, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie na podstawie tego przepisu pozbawiono Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tak też prawidłowo orzekł Sąd pierwszej instancji. 4.14. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Tym samym uznać należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4.15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 4.16. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) jako 100% stawki określonej w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.