I FSK 885/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1969/11 w sprawie ze skargi Adwokaci" Sp. partnerska w K. na interpretację indywidualną Ministra [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od A. Sp. partnerska w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1969/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi "N. – Adwokaci" Spółka partnerska w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011r. w zakresie dokumentowania wydatków obejmujących koszty opłaty skarbowej i sądowej. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. W dniu 12 kwietnia 2011 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano, że zgodnie z zapisami umów o świadczenie usług prawnych łączących wnioskodawcę z klientami, oprócz wynagrodzenia za świadczoną usługę, wnioskodawcy przysługuje również zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta w postaci opłat skarbowych i sądowych, które nie są wliczone do wynagrodzenia za usługę. W razie ich poniesienia w interesie i na rzecz klienta w związku z udzielonym zleceniem, klient jest zobowiązany do ich zwrotu wnioskodawcy - na podstawie wystawianej przez wnioskodawcę - wraz z fakturą VAT obejmującą wynagrodzenie za dany miesiąc - refaktury. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca może wystawić refakturę na zwrot kosztów opłat skarbowych i sądowych nie wliczając ich do swojego wynagrodzenia i nie opodatkowując ich wg stawki VAT należnej od swojego wynagrodzenia. Zdaniem wnioskodawcy, zwrot kosztów przedmiotowych opłat nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawą o VAT). Zwrot refakturowanych i poniesionych (ponoszonych) przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz klienta kosztów opłat sądowych i skarbowych, nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i może na niego być wystawiona refaktura. 2.2. W pisemnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r. stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej: - opodatkowania ponoszonych przez wnioskodawcę w imieniu klientów i na ich rachunek wydatków obejmujących opłaty skarbowe i sądowe – uznano za prawidłowe, - dokumentowania tych wydatków - uznano za nieprawidłowe. Zgadzając się w części z wnioskodawcą, stwierdzono, że gdy ponoszenie opłat wykonywane jest w imieniu klienta, na jego rzecz oraz rachunek oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy opłaty te nie stanowią podstawy opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do refakturowania wydatków związanych z poniesionymi na rzecz kontrahentów opłat skarbowych i sądowych wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy oraz z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w przypadku, gdy wydatki z tytułu przedmiotowych opłat, zostały poniesione w imieniu i na rzecz zleceniodawcy w sprawie nie zachodzi przypadek odsprzedaży usług, o którym mówi powołany art. 28 Dyrektywy, tj. przypadek, kiedy to wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (klienta) będąc podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W konsekwencji również z tego tytułu brak jest podstaw do udokumentowania kwoty uiszczonych opłat skarbowych i opłat sądowych (zwróconych następnie przez klienta) dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami, w szczególności fakturami VAT. W takiej sytuacji wnioskodawca winien na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami (zwrotu poniesionych kosztów opłat sądowych i opłat skarbowych) stosować inne niż faktura VAT dokumenty. Zwrócono również uwagę, że usługa wykonana przez wnioskodawcę (uiszczenie opłaty skarbowej, opłaty sądowej) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od warunków umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą i klientem zależeć będzie, czy wynagrodzenie za dokonanie takich czynności wnioskodawca skalkuluje w cenie usługi prawnej (i będzie podlegać opodatkowaniu wraz z tą usługą), czy też będzie ono regulowane, fakturowane i opodatkowane oddzielnie od dokonanej transakcji sprzedaży usługi prawnej. 2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do dokumentowania wydatków obejmujących koszty opłat skarbowych i sądowych za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez przyjęcie, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, które to dowody zostały wystawione na usługobiorcę, podczas gdy wymóg taki nie wynika z cyt. przepisu. Zdaniem skarżącej wnioskodawca ma możliwość wykazania rzeczywistej kwoty kosztów w inny sposób niż poprzez pobranie faktury na klienta, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że w przypadku naklejanych na pisma sądowe znaków opłaty sądowej wysokość uiszczonej opłaty jest potwierdzana na dzienniku podawczym sądu. Zestawiając wiec wystawioną na wnioskodawcę fakturę zbiorczego zakupu znaków sądowych z opłatami uiszczonymi w sprawie danego klienta, które są potwierdzone przez pracownika sądu bądź potwierdzeniem przelewu, wystarczająco dokumentuje się rzeczywistą kwotę kosztów. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że akt ten nie spełniał wymagań z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.); jego uzasadnienie zawierało arbitralne stwierdzenia oraz wykraczało poza zakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wnioskodawca poczynił zastrzeżenie, że zadane przez niego pytanie dotyczy wyłącznie opłat skarbowych i sądowych, których ponoszenie zgodnie z treścią łączących go z klientami umów nie wchodzi w zakres świadczonej przez niego obsługi prawnej. Nie było zadaniem organu podatkowego rozstrzyganie, czy taka ocena była zgodna z rzeczywistością, to na wnioskodawcy spoczywało ryzyko prawidłowości takiej oceny, albowiem w razie zmiany któregokolwiek z elementów stanu faktycznego uzyskana interpretacja traci swoją skuteczność. W końcowej części interpretacji dodatkowo przedstawiono alternatywny wariant odpowiedzi na istotne dla wnioskodawcy pytanie, określając w jaki sposób należało zakwalifikować i udokumentować poniesione na rzecz klientów opłaty, jeżeli z treści lub charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej wnioskodawcę z klientem będzie wynikało, że ponoszenie tych opłat jest częścią usługi głównej. W ten sposób organ wykroczył poza zarysowany przez wnioskodawcę stan faktyczny, bowiem przedstawiony ewentualny wariant nie był przedmiotem postawionego mu pytania, które dotyczyło wyłącznie zwrotu opłat, których ponoszenie nie wchodzi w zakres świadczonej przez wnioskodawcę usługi. Oceniając natomiast stanowisko wnioskodawcy w ramach zakreślonego stanu faktycznego, tzn. w odniesieniu do opłat, których poniesienie nie stanowi świadczenia głównego organ stwierdził, że wbrew opinii wnioskodawcy refakturowanie opłat jest niedopuszczalne, natomiast stanowisko wnioskodawcy w części opodatkowania ponoszonych przez wnioskodawcę opłat jest prawidłowe. Zawarte w uzasadnieniu rozważania – abstrahując w tym miejscu od ich poprawności – nie powinny doprowadzić organu do tak jednoznacznej konkluzji. Analizując dopuszczalność wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu przedmiotowych opłat, organ przytoczył treść adekwatnych jego zdaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz treść art. 79 cyt. Dyrektywy, który w lit. c stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Przepis ten dodatkowo zastrzega, że podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Pomimo, że mający stanowić podstawę tego wymagania art. 79 Dyrektywy nie mówi nic o tym, na kogo mają być wystawione przedmiotowe dokumenty, organ nie zawarł żadnych dodatkowych wyjaśnień, skąd to dodatkowe wymaganie wynika. Tymczasem odpowiednie uzasadnienie tego zagadnienia jest konieczne tym bardziej, że postawienie przedmiotowego warunku doprowadziło do zmiany wynikającego z literalnego brzmienia powołanego przepisu przedmiotu opodatkowania. W efekcie przyczyny, dla których organ zażądał od podatnika konkretnych dokumentów pozostały dla wnioskodawcy niejasne. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 -2 O.p. poprzez przyjęcie, że interpretacja nie spełnia wymagań wynikających z powołanych przepisów, a jej uzasadnienie zawiera arbitralne stwierdzenia oraz "wykracza poza zakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny bowiem przedstawiony ewentualny wariant nie był przedmiotem pozostawionego mu pytania, które dotyczyło wyłącznie zwrotu opłat, których ponoszenie nie wchodzi w zakres świadczonej przez wnioskodawcę usługi: 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zgodzić się z pełnomocnikiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że wydana interpretacja nie była obarczona brakami uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Trafnie bowiem wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów, że zaskarżona interpretacja spełniała wymagania z art. 14c O.p. 6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie interpretacji wykraczało poza zakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ określając w jaki sposób należy zakwalifikować i udokumentować poniesione na rzecz klientów opłaty, jeżeli z treści lub charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej wnioskodawcę z klientem będzie wynikało, że ponoszenie tych opłat jest częścią usługi głównej, wykroczył poza zarysowany przez wnioskodawcę stan faktyczny, bowiem przedstawiony ewentualny wariant nie był przedmiotem postawionego mu pytania, które dotyczyło wyłącznie zwrotu opłat, których ponoszenie nie wchodzi w zakres świadczonej przez wnioskodawcę usługi. 6.3. Przepis, tj. § 1 art. 14c O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei § 2 art. 14c O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśnia się przy tym, że celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji (por wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1507/11). 6.4. Niezgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w zaskarżonym wyroku zwrócić przede wszystkim należy uwagę, że w interpretacji organ podatkowy odpowiedział na pytanie wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zresztą Sąd pierwszej instancji również to zauważył. Organ, dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanowiska poruszał się w obrębie zakreślonego stanu faktycznego, przyjmując postawione przez wnioskodawcę założenie, że ponoszenie opłat nie stanowi świadczonej przez niego usługi głównej i zastanawiając się nad zakwalifikowaniem zwróconych kosztów takich opłat do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy zgodnie z zawieranymi przez wnioskodawcę umowami przedmiotowe opłaty ponoszone są w imieniu i na rzecz oraz rachunek klienta, oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy opodatkowania, ponieważ przedmiotowe opłaty nie są wynagrodzeniem wnioskodawcy, czyli nie są kwotą należną z tytułu sprzedaży. 6.5. Autor skargi kasacyjnej - w odpowiedzi na ocenę Sądu pierwszej instancji co do kwestii wyjścia poza nakreślony stan faktyczny - wskazuje, że z zaskarżonej interpretacji wynika, iż stwierdzenia organu odnosiły się do ewentualnego opodatkowania usługi wykonywanej przez wnioskodawcę polegające na uiszczeniu przedmiotowych opłat. Odniesienie się do tej kwestii miało charakter sygnalizacji zagadnienia dla wnioskodawcy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu podatkowego w powoływanym wyżej zakresie nie przeczyło wcześniej dokonanej ocenie w kontekście zadanego przez podatnika pytania, a pozostawało w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Pozwoliło podatnikowi na szerokie poznanie motywów takiej a nie innej oceny organu. Nawet gdyby przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy wykroczył po za nakreślony przez podatnika stan faktyczny to nie miało to w tej sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy. Z zaskarżonej interpretacji wynika bowiem jakie jest stanowisko organu w kwestii zadanego przez podatnika pytania. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1703/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że to, iż organ w uzasadnieniu wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Przytoczone twierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed lipcem 2007 r., jednakże z uwagi na to, że związane jest z postępowaniem w sprawie uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należało uznać je za adekwatne do niniejszej sprawy. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że uzasadnienie interpretacji jest niekompletne. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem podstawy postawionego warunku aby dowód na rzeczywistą kwotę kosztów był wystawiony na usługobiorcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji i w tym zakresie było niezasadne. Organ podatkowy przywołał stosowne przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112. Przedstawił ich rozumienie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Wydana interpretacja odnosiła się do wszystkich istotnych elementów stanowiących podstawę uzasadnienia stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Po pierwsze, w jej treści wyraźnie wskazano wnioskodawcy, że w przypadku, gdy zgodnie z zawieranymi przez wnioskodawcę umowami przedmiotowe opłaty ponoszone są w imieniu i na rzecz oraz rachunek klienta, oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy opodatkowania, ponieważ przedmiotowe opłaty nie są wynagrodzeniem wnioskodawcy, czyli nie są kwotą należną z tytułu sprzedaży. Po drugie, zaznaczono, że wnioskodawca winien na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami (zwrotu poniesionych kosztów opłat sądowych i opłat skarbowych) stosować inne niż faktura dokumenty. Po trzecie, strona uzyskała informację, że nie ma podstaw aby tego typu kosztów refakturować. W świetle powyższych uwag nie sposób było przyjąć, że udzielona przez organ wypowiedź była niekompletna i niezawierała wszelkich niezbędnych informacji uzasadniających podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Wnioskodawca otrzymał precyzyjne i jednoznaczne odpowiedzi na zadane pytanie. Przesądza to o zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 tejże ustawy.