I FSK 900/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P., J. K. E. spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 572/07 w sprawach ze skarg J. P., J. K. E. spółka cywilna na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 września 2007 r. : ... w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P., J. K. E. spółka cywilna na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2.700 ( słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 572/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi E. spółki cywilnej na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z 27 września 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. 1.2. Powyższymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 kwietnia 2007 r. określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące. Ustalono bowiem, że spółka nabywała od Przedsiębiorstwa Transportowo-Spedycyjnego K. paliwo, które następnie sprzedawała, od czego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Ponadto ustalono, że firma K. nie dokonywała faktycznego zakupu towarów i sprzedaży towarów i usług, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, jak również nie była zarejestrowana jako podatnik w podatku akcyzowym. Skoro K. była firmą fikcyjną, a paliwo nie pochodziło od niej, to skarżąca jest pierwszym ujawnionym uczestnikiem obrotu paliwami. Z chwilą sprzedaży wyrobów akcyzowych powstał u niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ten stan rzeczy potwierdzały zeznania osób działających w imieniu firmy K., jak również ustalenia dokonane przez inne organy kontrolne, włączone do materiału spraw skarżącej. 1.3. Organ podatkowy nie ustalił faktycznego dostawcy paliwa, nie znalazł tym samym dowodu, że podatek akcyzowy został zapłacony. Skarżąca również nie przedstawiła dowodów, które mogłyby wyjaśnić pochodzenie paliwa ani nie podjęła współpracy w celu ustalenia faktycznego dostawcy paliwa, co oznacza, że podatnik zwolnił organ podatkowy od przeprowadzenia takiego postępowania, organ bowiem nie może być obciążony obowiązkiem prowadzenia dowodów na okoliczności znane tylko podatnikowi, który ich nie ujawnia organowi. Strona złożyła wniosek o włączenie do prowadzonego postępowania materiałów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...]. W odpowiedzi na pismo organu prokurator stwierdził, że firma K. nie dostarczyła żadnemu kontrahentowi paliwa, a wystawione przez nią faktury sprzedaży paliwa są fikcyjne. Prowadziło to zdaniem organu do wniosku, że sprzedane paliwa pochodzą z nielegalnego źródła. W sprawie zatem nie ma zastosowania zwolnienie z podatku akcyzowego, gdyż zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z 22 marca 2002r.") zwolnienie to nie dotyczy przypadków, gdy sprzedającymi są podmioty sprzedające wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji . 2.1. W skargach na decyzje ostateczne spółka zarzuciła im naruszenie: - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej zwana "u.p.t.u.") oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego została bezpodstawnie obciążona kwotą podatku akcyzowego niezapłaconego w poprzednich fazach obrotu; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady określone w tych przepisach przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego, który zmieniał ustalony przez organ stan faktyczny przedmiotowej sprawy - co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie; - art. 124 w związku z art. 210 O.p. przez brak uzasadnienia w zakresie nieuwzględnienia złożonego przez stronę wniosku dowodowego - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o bezpodstawne postępowanie organu podatkowego w zakresie prowadzonej procedury dowodowej – co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2.2. Zdaniem spółki organ nie powziął wystarczających działań w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Spółka wystąpiła z wnioskiem o włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., wskazujących na to, że firma PHU P. dokonywała faktycznej sprzedaży mieszanych przez siebie paliw, co było dokumentowane fakturami wystawianymi przez firmę K. Tymczasem ustalenia organu ograniczały się jedynie do firmy K. Natomiast z przesłuchań świadków w innych postępowaniach objętych wnioskami dowodowymi strony wynikało, że paliwo, które dokumentowane było fakturami wystawionymi przez K. pochodziło z firmy P., oraz że nie jest prawdą jakoby K. w ogóle nie nabywał i nie sprzedawał paliwa. Faktury nie były zatem fikcyjne, a materiał objęty wnioskiem dowodowym wskazywał P. jako pierwszy podmiot dokonujący sprzedaży paliwa bez zapłaconej akcyzy. Skarżąca wyjaśniła, że przedmiot wniosku dowodowego nie był jej wcześniej znany. Strona zarzuciła, że organ w ogóle nie ustosunkował się do tego wniosku, przez co naruszył art. 124 w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p. Niesłuszne było zatem twierdzenie organów, że strona nie podjęła współpracy, która mogłaby doprowadzić do ustalenia faktycznego dostawcy paliwa, co zwalniało z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Takie stanowisko zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 120 O.p. Dalej spółka podniosła, że nieprawidłowo ustalony stan faktyczny był bezpośrednią przyczyną nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego i tym samym bezpodstawnego obciążenia strony kwotą podatku akcyzowego. 2.3. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. 3.2. W ocenie tego Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej, to na niej ciążył obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy na sprzedawane przez nią paliwo uiszczony został w poprzednich fazach obrotu. Organ co prawda nie został zwolniony z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań, jednak w przypadku, gdy jakiejś okoliczności nie był w stanie ustalić, mimo podejmowania stosownych działań, strona nie mogła mu skutecznie zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej, bowiem i ona miała w swoim dobrze pojętym interesie obowiązek wykazywania faktów, z których chciała czerpać korzyści podatkowe. WSA wskazał, że poza sporem było, iż firma K. od wystawionych przez siebie faktur nie odprowadzała podatku VAT i akcyzowego, o czym świadczyła okoliczność braku rejestracji firmy jako podatnika w podatku akcyzowym. Podejmowane przez organ działania nie doprowadziły do potwierdzenia faktu, że akcyza za paliwo objęte spornymi fakturami została uiszczona we wcześniejszych fazach obrotu. W uwzględnieniu wniosku skarżącej organ wszczął poszukiwania producenta sprzedawanego paliwa, mimo jednak braku zweryfikowania, czy firma P. dostarczała paliwo firmie K., organ ustalił, że w badanym okresie firma P. w ogóle nie odprowadzała podatku akcyzowego od mieszanych u siebie paliw, zatem WSA uznał to uchybienie w zakresie postępowania dowodowego za naruszenie prawa (art. 188 O.p.) niemające jednak wpływu na wynik postępowania. 3.3. W ocenie WSA nie można interpretować art. 35 ust.1 u.p.t.u. w ten sposób, że ustalenie na etapie sprzedaży producenta wyrobu akcyzowego automatycznie spowoduje powinność pobrania akcyzy od producenta, nie zaś od sprzedawcy. Sprzedawca chcąc zwolnić się z tego obowiązku, musi wykazać w świetle dyspozycji § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego, że akcyza pobrana została na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem spółka nie wykazała, aby za sporne paliwa podatek akcyzowy uiścił inny podmiot, zaś prowadzone z urzędu przez organy podatkowe działania również takiej okoliczności nie potwierdziły. Wbrew twierdzeniom strony nie mogły stanowić takiego potwierdzenia dowody objęte wnioskami dowodowymi spółki. Tym bardziej, że jeden z wniosków dowodowych wpłynął do Izby Celnej w dniu wydania zaskarżonych decyzji, co uniemożliwiło uwzględnienie wniosku i odniesienie się do jego treści. Tym samym WSA uznał, że nie doszło do naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego ocena została przez organ przeprowadzona zgodnie z regułami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 O.p. Dostrzeżone uchybienia proceduralne (art. 188 O.p.) nie miały zaś znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Do tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo w ocenie WSA zastosowały prawo materialne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana "P.p.s.a.") zarzucono wyrokowi w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego - art. 35 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. przez błędną jego wykładnię, co skutkowało bezpodstawnym nałożeniem na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 124 w zw. z art. 210 O.p. przez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ drugiej instancji, mimo że nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej (zasady prawdy obiektywnej) w postępowaniu organów podatkowych oraz przez błędne ustalenie przez WSA stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy. 4.2. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, spółka wskazała, że przyjęta przez WSA wykładnia art. 35 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. faktycznie wprowadza zasadę odpowiedzialności solidarnej podmiotów każdej z faz obrotu wyrobami akcyzowymi, co umożliwia organom podatkowym uznaniowe kształtowanie obowiązków fiskalnych podmiotów zajmujących się obrotem wyrobami akcyzowymi. W ocenie strony skarżącej obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży przede wszystkim na producencie wyrobu akcyzowego. Pobór akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest zaś możliwy wówczas, gdy producent zwolnił się z obowiązku zapłaty na podstawie przepisu ustawowego, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne dla prawidłowego określenia obowiązku zapłaty akcyzy w przedmiotowej sprawie było wskazanie podmiotu, który dokonał produkcji wprowadzonego do obrotu paliwa i obciążenie go ciężarem podatku akcyzowego, czego organ zaniechał. 4.3. Przedstawiając argumenty uzasadniające zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka podniosła, że organ podatkowy, mimo że dysponował obiektywną wiedzą o źródle pochodzenia paliwa nabywanego i sprzedawanego przez spółkę, nie podjął wystarczających działań, aby potwierdzić tę okoliczność stosownymi dokumentami. Z tego względu spółka wystąpiła z wnioskiem o włączenie do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., z których wynikało, że paliwo było dopuszczane do obrotu przez P. Organ zaś ograniczył się do zagadnień związanych z firmą K. Ponadto spółka zwróciła się do organu z innymi wnioskami dowodowymi – na okoliczności w żaden sposób niestwierdzone innymi dowodami – którymi objęte były przesłuchania świadków, z których wynikało, że nie jest prawdą jakoby K. ogóle nie nabywał i nie sprzedawał paliwa oraz że paliwo, które dokumentowane było fakturami wystawionymi przez K. pochodziło od P. Oznacza to, że wystawione faktury nie były fakturami fikcyjnymi. Sam zaś przedmiot wniosku dowodowego nie był wcześniej znany stronie, bowiem przedmiotowe przesłuchania odbyły się w sierpniu 2007 r. w tym samym urzędzie, który prowadził pierwszoinstancyjne postępowanie w niniejszej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że WSA błędnie przyjął, że firma K. nie odprowadzała podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu prowadzonego obrotu paliwami, a zajmowała się jedynie drukowaniem faktur, które dotyczyły oleju napędowego i paliwa, natomiast sprzedaży faktycznej podmiot ten nie dokonywał. Ustalenia te wskazują wprost na sprzeczność pomiędzy wcześniejszymi zeznaniami świadków a tymi, które objęte były przedmiotem wniosku. WSA nie rozstrzygnął tych wątpliwości, uznając, że decydujące znaczenie mają stwierdzenia Prokuratury Okręgowej w K. Tymczasem zakres tych materiałów nie obejmuje dokumentów istotnych dla sprawy – deklaracji w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym firm P. i K. Tym samym ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie mogą twierdzić jakoby producent wyrobów akcyzowych, jak i pierwszy ich odbiorca nie zapłacili akcyzy. Ponadto spółka podniosła, że materiały z Prokuratury nigdy nie stanowiły materiału dowodowego przedmiotowej sprawy oraz nie zostały okazane i przedstawione ani stronie, ani pełnomocnikowi. Dalej spółka wskazała na błędne ustalenia dotyczące statusu firmy K. Firma ta była bowiem zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Wyrejestrowanie nastąpiło w późniejszym okresie niż rozpatrywany w niniejszej sprawie. Oznacza to, że nawet gdyby się okazało, że akcyza nie została zapłacona przez P., to podmiotem obowiązanym do tej czynności była firma K. jako sprzedawca wyrobów akcyzowych. Przerzucanie zaś tego obowiązku na kolejnego ze sprzedawców stanowi niewątpliwie złamanie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Strona stwierdziła zatem, że organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego i na tej podstawie wydał decyzję, a Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu oparł się jedynie na domniemaniach organu w zakresie zapłaty lub braku zapłaty akcyzy od sprzedawanego przez spółkę paliwa. Brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony nastąpiło zdaniem spółki z powodu ich korzystnego znaczenia dla strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaś mimo istniejących i stwierdzonych uchybień nie uchylił skarżonych decyzji. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej odparł zawarte w niej zarzuty i wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zgodzić się należy ze składającym skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 35 ust. 1 u.p.t.u., lecz zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie. 5.2. Odnośnie wykładni art. 35 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że generalnie zgodzić się trzeba z poglądem, że z redakcji tego przepisu nie wynika expressis verbis kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Stanowisko to jednak nie oznacza dowolności organu podatkowego w dochodzeniu zapłaty podatku akcyzowego od wymienionych w tym przepisie podmiotów. Prawidłowe stosowanie tego przepisu wymaga bowiem, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu wyrobem akcyzowym, skierował swoją akcję dochodzenia tej należności budżetowej do tego podatnika, co do którego wiadomym mu jest bezspornie, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie w najwcześniejszej z faz tegoż obrotu. Oznacza to, że w sytuacji gdy organowi podatkowemu bezspornie znany jest producent lub importer wyrobu akcyzowego, który nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie, organ podatkowy nie może dochodzić tegoż podatku od kolejnego w fazie obrotu tym towarem, jego nabywcy lub kolejnego sprzedawcy, gdyż przepis ten nie wprowadza solidarnej odpowiedzialności wymienionych w nim podatników za niepobrany podatek akcyzowy, co pozwalałoby organowi podatkowemu jako wierzycielowi dochodzić tej należności w dowolnej kolejności od każdego z tych podmiotów. Jeżeli podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania, co przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona w pierwszej fazie obrotu, organ podatkowy powinien dochodzić należności z tytułu podatku akcyzowego od pierwszego znanego mu podatnika na tymże pierwszym szczeblu obrotu. 5.3. Z tych też względów nie można zatem zaakceptować poglądu Sądu pierwszej instancji, że nie można interpretować art. 35 ust. 1 u.p.t.u. w ten sposób, że ustalenie na etapie sprzedaży producenta wyrobu akcyzowego automatycznie spowoduje powinność pobrania akcyzy od producenta nie zaś od sprzedawcy. Taki sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji prowadzi do dowolności organu w wyborze podatnika obciążanego podatkiem akcyzowym, co pozostaje w sprzeczności z konstrukcją tego podatku - jak wskazano cechującego się jednofazowością - oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 2 Konstytucji i art. 120 O.p., z zastrzeżeniem jednak kwestii dowodowych, o których mowa w dalszej części uzasadnienia. 5.4. Mimo jednak błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji powyższego przepisu, jak stwierdzono powyżej, wydany przez niego wyrok odpowiada prawu, pomimo wadliwego uzasadnienia w powyższym zakresie. W sprawie bowiem nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.5. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej cechuje zupełność, nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka pozyskiwała paliwo od nieustalonego podmiotu, gdyż za ustalony podmiot nie może być uznana firma K., która jak wskazują zebrane w sprawie dowody, jedynie firmowała wystawianymi fakturami sprzedaż paliwa na rzez skarżącej spółki, lecz nie była faktycznym jego sprzedawcą. Jak natomiast wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (str. 9), organy podatkowe poszukiwały nawet producenta nabywanego paliwa, lecz w zakresie tym nie pozyskano wyczerpującej wiedzy. Nie jest zatem trafny pogląd skargi kasacyjnej, że organ podatkowy, mimo że dysponował obiektywną wiedzą o źródle pochodzenia paliwa nabywanego i sprzedawanego przez spółkę, nie podjął wystarczających działań, aby potwierdzić tę okoliczność stosownymi dokumentami. W świetle bowiem zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy nie dysponował obiektywną wiedzą na temat producenta nabywanego przez składającą skargę kasacyjną spółkę paliwa, gdyż pozyskane przez ten organ informacje wskazywały, że firmowane przez K. paliwo mogło pochodzić nie tylko od PHU P. w S., lecz również innych podmiotów, w tym także Rafinerii C. 5.6. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym było, czy faktury wystawiane na rzecz skarżącej spółki przez firmę K. odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawca tych faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa oraz czy na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem doszło do jego opodatkowania akcyzą. Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Podatnik, który w obrocie paliwami akceptuje taką sytuację, chociażby już przez brak należytej staranności sumiennego kupca, godzi się na fakt, że podatek akcyzowy od nabytego paliwa nie został uiszczony na poprzednich fazach obrotu tym paliwem, co naraża go – w razie ujawnienia tego faktu przez organy podatkowe – na obciążenie jego tym podatkiem, jako ujawnionego sprzedawcy. 5.7. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy faktyczne źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy podatnik, nie zachowując należytej staranności sumiennego kupca, doprowadza - jak w tej sprawie - do nabywania paliwa objętego podatkiem akcyzowym z niewiadomego źródła, godząc się na firmowanie tegoż obrotu, przez podmiot nierealizujący faktycznej jego sprzedaży, organ podatkowy – w celu opodatkowania obrotu tym paliwem podatkiem akcyzowym - nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu, w tym też jego producenta, i jest w pełni uprawniony do opodatkowania obrotu (od którego nie zapłacono podatku akcyzowego) tym paliwem dokonanego przez tego podatnika jako jego sprzedawcę. 5.8. Konstrukcja art. 35 ust. 1 u.p.t.u., wskazuje bowiem, że ustawodawca stworzył możliwie najszerszy katalog podatników podatku akcyzowego, aby obrót wyrobami akcyzowymi, w sposób szczególny narażony na oszustwa podatkowe, maksymalnie uszczelnić w zakresie możliwości uniknięcia opodatkowaniem tym podatkiem. Tak stworzona konstrukcja wskazuje również, że ustawodawca wszystkim z wymienionych w tym przepisie podmiotom – zwłaszcza niewystępującym w pierwszej fazie obrotu, czyli importerom i producentom - nakazuje szczególną ostrożność w obrocie wyrobami akcyzowymi, pod rygorem zostania podatnikiem podatku akcyzowego, i w przypadku sprzedawców, konieczności jego uiszczenia, jeżeli od sprzedawanych przez nich wyrobów nie zapłacono wcześniej tegoż podatku. Taki sposób określenia podatników podatku akcyzowego oraz ciążącego na nich obowiązku podatkowego wskazuje, że ciężar uwolnienia się od tegoż obowiązku podatkowego spoczywa na sprzedawcy wyrobu akcyzowego, który w takiej sytuacji zobligowany jest do wykazania, że dochował należytej staranności sumiennego kupca przy nabyciu tegoż wyrobu i w sposób bezsporny wskazał jego dostawcę na poprzednim etapie obrotu tym towarem. 5.9. A zatem, tylko taka sytuacja dowodowa, gdy sprzedawca, od którego organ podatkowy dochodzi nieuiszczonego podatku akcyzowego bezspornie wskaże swojego poprzednika w obrocie tym wyrobem oraz dochowanie należytej staranności przy jego nabyciu, pozwolić mu może na uwolnienie się od obowiązku podatkowego w tym podatku. 5.10. W niniejszej sprawie taki przypadek nie miał miejsca, gdyż z materiału dowodowego sprawy wynika, że fakt, iż kto inny dostarczał skarżącej sporne paliwo, a kto inny jedynie wystawiał faktury sprzedaży za ten wyrób, wskazuje na brak należytej staranności tej spółki przy nabywaniu spornego paliwa, jak również nie wykazała ona rzeczywistego i bezspornego źródła jego pochodzenia. 5.11. W świetle natomiast art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania przez organ podatkowy elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Przy stwierdzeniu zatem, że powyższe zachowanie skarżącej spółki w tej sprawie podpada pod hipotezę art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przy braku podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz niewykazaniu przez tą spółkę okoliczności eksculpujących ją od ponoszenia ciężaru podatku akcyzowego, organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w zarzucie drugim skargi kasacyjnej w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. 5.12. Reasumując, przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u. należy tak rozumieć, że expressis verbis nie określa on kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku, lecz jego prawidłowe stosowanie wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu wyrobem akcyzowym, skierował swoją akcję dochodzenia tej należności budżetowej do tego podatnika, co do którego wiadomym mu jest, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie w najwcześniejszej z faz tegoż obrotu, z tym że jeżeli organowi podatkowemu znany jest tylko sprzedawca tegoż paliwa, od odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego od jego sprzedaży może się on uwolnić tylko wtedy gdy wykaże należytą staranność przy nabyciu tego paliwa oraz wskaże bezspornego poprzednika prawnego w obrocie tym wyrobem. 5.13. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia w zakresie wykładni art. 35 ust. 1 u.p.t.u., odpowiada prawu - działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. zgłoszono zdanie odrębne ----------------------- 3