I FSK 901/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 536/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo- Usługowego "C." [...] spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "C." [...] spółka jawna z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5180 (pięć tysięcy sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 536/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe C. sp. j. z siedzibą w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 21 lutego 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 28 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego C. sp. j. z siedzibą w S. (dalej jako "spółka") decyzje weryfikujące prawidłowość rozliczeń za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. Organ zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę R., które to faktury dokumentowały czynności niedokonane. Na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z 30 września 2010 r., uchylił ww. rozstrzygnięcia organu I instancji uznając, że decyzje zostały wydane bez uprzedniego prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego i z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Następnie decyzją z 18 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres od czerwca do grudnia 2004 r., uznając ponownie, że faktury wystawione przez R. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Rozpoznawszy odwołanie spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że nie upłynął termin przedawnienia. Termin ten dla zobowiązania za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., zaś za grudzień 2004 r. - z dniem 31 grudnia 2010 r. Nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, organ uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku i kwoty do przeniesienia z uwagi na fakt, że 28 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez spółkę C. w deklaracjach VAT-7, m.in. za ww. miesiące 2004 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz posługiwaniu się w tym okresie fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny. Odnosząc się do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji. Wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, w szczególności przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.") i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwą ich wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Podając motywy wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego Sąd I instancji stwierdził, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Powołując się na tezy zawarte w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. Sąd wskazał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, kwoty podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Dalej Sąd wskazał, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Sąd wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraził pogląd, iż kwestia świadomości po stronie nabywcy ma znaczenie jedynie w przypadku oszustw określanych mianem "karuzeli podatkowej". Z uwagi zaś na fakt, że tego rodzaju oszustwo nie występowało w sprawie, zdaniem organu, to czy podatnik miał świadomość udziału w przestępczym procederze pozostawało bez znaczenia. Następstwem przyjęcia takiego poglądu, zdaniem Sądu, było pominięcie powyższej okoliczności przy okazji rozpoznania tej sprawy, co w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. narusza powołane w nim przepisy Dyrektywy 112. W ocenie Sądu organ nie wykazał, by kontakty podatnika ze spółką R. ujawniały takie okoliczności, które mogłyby wywoływać uzasadnione wątpliwości, czy spółka ta jest faktycznym sprzedawcą paliwa i czy wystawione przez nią faktury nie są fikcyjne. Zdaniem Sądu taki wniosek byłby uprawniony tylko wówczas, gdyby sporne transakcje odbiegały w istotny sposób od normalnej praktyki gospodarczej handlu paliwem, w których uczestniczą "legalni" dostawy tego rodzaju towaru. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany jest do uzupełnienia postępowania o ustalenia w zakresie sposobu realizacji dostaw paliwa, tego jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez R., jakie były właściwości nabytego paliwa a także do ustalenia czy i jakich aktów staranności dochowała strona oraz do rozważenia jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., stawiając zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. W istocie jednak obie te grupy zarzutów mają na celu wykazanie, że Sąd I instancji błędnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż postępowanie podatkowe winno zostać uzupełnione, bowiem organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie rozważana była kwestia tzw. dobrej wiary podatnika w kontekście jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jak wynika z powołanych przez Sąd I instancji wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Peter Dávid, a także z wcześniejszych wyroków z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recykling (publ. www.eur-lex.europa.eu), organ podatkowy możne pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie tylko wówczas, gdy świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym, ale też wtedy gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji pominął wynikające z akt sprawy okoliczności świadczące o tym, że organy podatkowe badały kwestię świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej organ odwoławczy, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę R., wskazano na elementy tzw. dobrej wiary i związanej z nią staranności podatnika mające świadczyć o tym, że nie dochował on należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Wskazano w tym zakresie m.in. na zeznania wspólnika spółki C. G., z których wynika, że kontrahent miał dostarczać towar własnym transportem, wraz z towarem miała być dostarczana faktura, zapłata za towar następowała gotówka w momencie dostawy. Współpraca z firmą R. została nawiązana za pośrednictwem przedstawiciela tej firmy, ale skarżąca spółka nie znała danych tego przedstawiciela, z którym uzgadniała warunki dostaw i przekazywała wynagrodzenie za paliwo. Spółka nie znała danych kierowców, nie przedstawiła dowodów upoważnienie do działania w imieniu R., z dostarczony towar płaciła gotówką. Organ podatkowy wskazał również na fakt, że w istocie do spółki dostarczany był olej opałowy. Zdaniem organów wszystkie te okoliczności świadczyły o braku minimum staranności spółki w doborze dostawcy paliwa. W kontekście wskazanych powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wnoszącym skargę kasacyjną organem podatkowym, że nie jest uprawniony zarzut Sądu I instancji, że organ podatkowy nie wykazał, aby kontakty skarżącej spółki z firmą R. ujawniały takie okoliczności, które mogły wywoływać uzasadnione wątpliwości czy firma ta jest rzeczywistym dostawcą paliwa, a tym samym czy skarżąca spółka dochowała należytej staranności w sprawdzeniu tego kontrahenta. Według organu podatkowego w sprawie zostało wykazane, że skarżąca spółka nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Rolą Sądu I instancji było dokonanie oceny wskazanych przez organy podatkowe okoliczności w kontekście tego, czy organy rzeczywiście wykazały brak należytej staranności po stronie skarżącej, skutkujący pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie dokonując takiej oceny Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swoją funkcję kontrolną, co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Podzielić należy również stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zbędne było nakazanie przez Sąd I instancji, aby organ podatkowy uzupełnił postępowanie przez poczynienie ustaleń w zakresie sposobu realizacji dostaw paliwa, tego jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez R. oraz jakie były właściwości nabytego paliwa. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien ocenić wynikające z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji okoliczności, które według organu odwoławczego świadczą o braku należytej staranności skarżącej spółki w doborze kontrahenta. Dokonując tej oceny Sąd I instancji winien mieć na względzie tezy powołanych wyroków orzeczeń TSUE. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.