I FSK 935/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2232/22 w sprawie ze skargi D. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r., nr 1401-IOA1.4105.76.2021.BMI w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2232/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. F. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 18 listopada 2021 r., nr 1401-IOA1.4105.76.2021.MBI w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy umożliwiające rozpatrzenie wniosku o zwrot akcyzy przez organy podatkowe, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami oraz rozpatrzenia skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 i § 3, art. 177 §1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. art. 82 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że w zaistniałej w sprawie sytuacji Skarżący nie przedstawił wystarczających dokumentów, w tym w zakresie zapłaty akcyzy, żeby jego wniosek o zwrot akcyzy z związku z wywozem z kraju wyrobów akcyzowych mógł zostać rozpatrzony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylonej dyrektywę 92/12/EWG (dalej "Dyrektywa horyzontalna") poprzez akceptację przez Sąd działań organów dodatkowych powodujących, że w przypadku bezspornego wywozu piwa poza obszarem Unii Europejskiej przy obowiązywaniu zasady opodatkowania akcyzą konsumpcji wyrobów akcyzowych, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju zwrócony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zinterpretowanie ww. przepisu ustawy akcyzowej i pominięcie przez Sąd faktu, że gdyby przyjęto, że od wywożonych wyrobów akcyzowych wcześniej nie zapłacono należycie akcyzy, to właśnie Skarżący powinien się stać podatnikiem akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania piwa, od którego wcześniej nie zadeklarowano należycie tego podatku; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie przez Sąd, że Skarżący nie przedstawił wszystkich niezbędnych dokumentów wymaganych przez zwrocie akcyzy, równocześnie uznając, że przekazane przez Skarżącego dokumenty nie były wystarczające do tego, żeby organy podatkowe wszczęły postępowanie celem potwierdzenia, że akcyza do wywożonych wyrobów akcyzowych faktycznie została zapłacona; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie rozpatrzyły wniosek Skarżącego o zwrot podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości organy podatkowy zastosowały środek nieproporcjonalny i skutecznie zamknęły Stronie drogę do odzyskania akcyzy od bezspornie wywiezionych z kraju wyrobów akcyzowych. 2.2. Na rozprawie pełnomocnik DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 909/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania, czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3171/12; por. też wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1426/11). W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie DIAS, którym na podstawie art. 169 § 1 w zw. z § 4 O.p. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Strony o zwrot podatku akcyzowego. Organ uznał, że Strona nie dołączyła do wniosku dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. co jest brakiem formalnym wynikającym z przepisów szczególnych, o którym mowa w art. 168 § 2 O.p. in fine. Zgodnie z art. 168 § 2 O.p. podanie, wniosek powinno m.in. czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, czyli zarówno wynikających z O.p., jak i z przepisów szczególnych normujących dany rodzaj wniosku, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. (art. 169 § 1 O.p.). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.). 3.5. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia art. 169 § 1 w zw. z § 4 oraz art. 168 § 2 O.p. in fine zatem skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości zastosowania ww. przepisów przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym. Nie jest bowiem sporne, że do wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie załączono dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od wyeksportowanego piwa. Dostrzegając brak dołączenia wymaganego przez art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. załącznika organ zastosował tryb wezwania do usunięcia braków formalnych (art. 169 § 1 O.p.). Bezspornym jest, że w terminie 7 dni nie uzupełniono tego braku wniosku. 3.6. W skardze kasacyjnej formułując natomiast zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 oraz art. 187, a także art. 82 ust. 2 i ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, Skarżący kwestionuje obowiązek przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od wyeksportowanego piwa, jako niezbędnego do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego. Skarżący w uzasadnieniu podkreśla, że nie mógł dysponować dokumentem, z którego wynika rozliczenie akcyzy (deklaracja akcyzowa lub zgłoszenie celne), nie mógł również skorzystać z ww. uprawnienia, wynikającego z art. 10 ust. 12 u.p.a. W jego ocenie dokumenty załączone do wniosku o zwrot zawierały dane, pozwalające weryfikować faktycznego podatnika akcyzowego, pod kątem tego, czy od wywożonego piwa podatek akcyzowy wcześniej zapłacono. Podał, że ścieżka zakupu piwa wskazana we wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie i dokumentach towarzyszących jednoznacznie wskazała podatnika akcyzowego od wywożonego piwa, wystarczyło tylko zbadać tę sytuację, czego organy podatkowe zaniechały w sprawie, a Sąd w skarżonym wyroku niestety w pełni zaaprobował. 3.7. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 498/22, I FSK 1716/22 oraz I FSK 1860; z 10 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1446/22, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 3.8. Zgodnie z art. 82 ust. 2 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 4 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne. 3.9. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu z wniosku o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu, z czym wiąże się niewątpliwie obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów. Nie stanowią bowiem takiego dokumentu faktury dokumentujące zakup towarów akcyzowych od nabywcy. Z faktur tych wynika fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług w stawce podatkowej 23%, brak jest jednak zapisów wskazujących, by akcyza zawarta została w cenie wyrobu. Powyższe nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty akcyzy, jak tego wymaga art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dokumenty przedstawione przez Skarżącego przy wniosku nie potwierdzają więc istotnej z punktu widzenia zwrotu akcyzy okoliczności, a mianowicie zapłaty podatku w kraju, a jedynie dowodzą tego, że doszło do nabycia wyrobów akcyzowych. W związku z tym za niezasadne należało uznać twierdzenia Strony wskazujące, że organ podatkowy nie powinien żądać przedstawienia dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż fakt zapłaty akcyzy potwierdza faktura nabycia towaru od nabywcy, ponadto to organ winien w toku postępowania wyjaśniającego zbadać kwestię zapłaty akcyzy, o co wniosła Strona. 3.10. W art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wprowadzono wymóg załączenia do wniosku o zwrot akcyzy dowodu jej zapłaty. Oznacza to, że Strona ubiegająca się o zwrot akcyzy ma ustawowy obowiązek załączenia dokumentów wymienionych w tym przepisie. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony. Brak jest równocześnie w przepisach prawa podstaw do przerzucania tego obowiązku na organ podatkowy rozpatrujący wniosek o zwrot akcyzy. W przypadku gdyby przyjąć tok rozumowania Skarżącej, a mianowicie, że nie trzeba składać dokumentów określonych w art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż fakt zapłaty akcyzy jest znany organowi lub też powinien on samodzielnie ustalać tę okoliczność w toku postępowania, to przepis ten byłby zbędny. A zatem organ podatkowy był nie tyle uprawniony, co zobowiązany do wezwania Strony do przedstawienia dokumentów wymaganych przez prawo. 3.11. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 1 Dyrektywy horyzontalnej poprzez akceptację przez Sąd działań organów podatkowych powodujących, że w przypadku bezspornego wywozu piwa poza obszarem Unii Europejskiej przy obowiązywaniu zasady opodatkowania akcyzą konsumpcji wyrobów akcyzowych, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju zwrócony, podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż regulacje Dyrektywy horyzontalnej nie dotyczą eksportu wyrobów, a więc w tym zakresie ustawodawca krajowy ma swobodę regulacyjną. Dyrektywa horyzontalna nie obliguje więc prawodawcy krajowego do wprowadzania regulacji dotyczących eksportowania, analogicznych jak w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy. Oceny tej nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. 3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 4. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Chodacka R. Pęk M. Olejnik