I FSK 945/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 815/16 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 15000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 815/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.t.u.), zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez: [...], a także określiły wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uwzględniając podatek należny ujęty w fakturach wystawionych przez Skarżącego z tytułu dokonanych przez niego dostaw oleju rzepakowego na rzecz firm: [...]. W konsekwencji również ujęte przez podatnika w rejestrach zakupów faktury nabyć usług transportowych i usług przeładunkowo-magazynowych, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Na powyższy wyrok B. R. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, a tym samym brak jego zastosowania, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez niewłaściwe wykonanie kontroli legalności decyzji organu administracyjnego, wydanej z naruszeniem przepisów prawa uznającej, iż Skarżący brał udział w sposób świadomy w fikcyjnych transakcjach tzw. "karuzeli podatkowej" skutkujących określeniem w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązania podatkowego w wysokości 3.199.407 zł, a w szczególności polegające na wadliwym uznaniu, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a ustalenia i argumenty organów są pełne, pomimo zgłoszenia przez Skarżącego wniosków dowodowych, które zostały oddalone, a które wbrew ustaleniom Sądu miałyby istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego, tj.: a) nieprzeprowadzenie dowodu z twierdzeń oraz przedłożonych przez Stronę dowodów potwierdzających wcześniejsze transakcje handlowe z kontrahentami m.in. firmą H. Sp. z o.o. (FV nr [...]), a także firmą P., które to dowody i ustalenia miałyby istotny wpływ na podniesione argumenty i ustalony stan faktyczny przez organ, gdzie organy zarzucają Skarżącemu, że w sposób nagły podjął nową formę działania na nowej płaszczyźnie z dużym skutkiem w transakcjach; b) nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie wyjaśnienia, skąd w dokumentacji laboratoryjnej Z. S.A. znajduje się nazwa "N ", skoro z ustaleń kontrolującego podobno Skarżący nie współpracował z ww., bądź wywiedzenie z powyższego faktu wadliwych wniosków, które prowadzą do uznania, iż nie doszło do obrotu towaru, pomimo badania jego próbek, a ustalenie to ma również istotny wpływ na ocenę stanu przez organy (str. 25 decyzji DIS, str. 23 decyzji DUKS), jak i Sąd (str. 9 uzasadnienia), gdzie jednoznacznie przypisuje się Skarżącemu brak zainteresowania transportami, brak jego wiedzy o organizacji tras, jak i transportów; c) niepodjęcie przez organ czynności wyjaśniających, które ponad wszelką wątpliwość pozwolą ustalić, czy Skarżący przebywał dwa razy w C. zgodnie z zeznaniami świadka M. K., a także niewskazanie w sposób dokładny w jakich rzekomo dniach (miesiącach) Skarżący miałby przebywać w C., co uniemożliwiło odniesienie się Skarżącego do powyższych ustaleń organu, a które to ustalenia stanowiły jedną z podstaw do ustalenia stanu faktycznego przez organy kontrolne, a które to ustalenia zaaprobował jako swoje Sąd administracyjny, - a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd ustaleń organów za prawidłowe, pomimo nieprzeprowadzenia ww. wniosków dowodowych zgłoszonych przez Podatnika i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd jego świadomego uczestnictwa w procederze oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, pomimo okoliczności, które wskazywał Podatnik, świadczących o fakcie, iż mógł on nie wiedzieć, że bierze udział w takim procederze, przy zachowaniu wszelkich wymaganych prawem czynności zapobiegawczo-sprawdzających. Ponadto Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 2) art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1, § 3 , § 3a i § 4, art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów i uznanie, że na gruncie przedmiotowego niepełnego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokości nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług oraz wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności podnieść należy, że w niniejszej sprawie ustalono, że zakwestionowanym w sprawie fakturom – zarówno otrzymanym przez Skarżącego, jak i przez niego wystawionym – nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy, co oznacza, ze faktury te miały charakter tzw. "pustych" faktur sensu stricto. Sformułowane tymczasem w skardze kasacyjnej zarzuty w żaden sposób nie podważają, ani nie kwestionują tego ustalenia. W zarzucie wskazującym na naruszenie przepisów postępowania kwestionuje się "niewłaściwe wykonanie kontroli legalności decyzji organu administracyjnego, wydanej z naruszeniem przepisów prawa uznającej, iż Skarżący brał udział w sposób świadomy w fikcyjnych transakcjach tzw. "karuzeli podatkowej" skutkujących określeniem w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązania podatkowego w wysokości 4.162.948 zł, a w szczególności polegające na wadliwym uznaniu, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a ustalenia i argumenty organów są pełne, pomimo zgłoszenia przez Skarżącego wniosków dowodowych, które zostały oddalone" (...) "i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd jego świadomego uczestnictwa w procederze oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, pomimo okoliczności, które wskazywał Podatnik, świadczących o fakcie, iż mógł on nie wiedzieć, że bierze udział w takim procederze, przy zachowaniu wszelkich wymaganych prawem czynności zapobiegawczo-sprawdzających". Powyższe wskazuje, że Skarżący nie kwestionuje w niniejszej sprawie ustaleń, że: 1) zakwestionowane faktury (otrzymane oraz wystawione przez niego) stanowiły element oszustwa podatkowego jakim jest proceder tzw. "karuzeli podatkowej", 2) fakturom tym nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów, czyli faktyczny obrót olejem rzepakowym. Powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania nakierowany jest na wadliwe zdaniem Skarżącego ustalenie, że "brał udział w sposób świadomy w fikcyjnych transakcjach tzw. "karuzeli podatkowej" mimo, że wskazywane przez niego okoliczności świadczyć miały "o fakcie, iż mógł on nie wiedzieć, że bierze udział w takim procederze". Jednak dowody, które zdaniem Skarżącego miałyby dowodzić tej tezy w żaden sposób nie są przydatne do jej wykazania. Chybione w tym zakresie jest powołanie się na wcześniejsze (przed 2014 r.) transakcje handlowe Skarżącego z kontrahentami takimi jak H. Sp. z o.o., czy P. Skarżący w żaden sposób nie wykazał związku tych transakcji z 2013 r., na stan jego świadomości co do oszukańczego charakteru zakwestionowanych u niego faktur, przy uwzględnieniu niepodważonego ustalenia co do "pustości" tych faktur (braku obrotu towarowego). To samo dotyczy dwóch kolejnych okoliczności podniesionych w skardze kasacyjnej, tzn. nieprzeprowadzenia dowodu w zakresie wyjaśnienia skąd w dokumentacji laboratoryjnej Z. S.A. znajduje się nazwa "N." oraz niepodjęcia przez organ czynności wyjaśniających, co do tego "czy Skarżący przebywał dwa razy w C. zgodnie z zeznaniami świadka M. K.". Odnośnie pierwszej z tych okoliczności w skardze kasacyjnej pominięto, że organ kontroli skarbowej wystąpił do Z.i uzyskał odpowiedź, że firma ta nie współpracowała z podmiotem pod nazwą N. Nazwa N. pojawiła się natomiast w zleceniach A.z siedzibą w W., która nie występuje w niniejszej sprawie. F. SA ujmowana była na fakturach wystawionych przez skarżącego w poprzednim okresie, jednakże przedmiotową kwestię także w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r., jako nieistotną uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, ze skargi kasacyjnej B. R. Ponadto w sprawie organy odtworzyły łańcuchy obrotu olejem rzepakowym z udziałem Skarżącego, w których na początkowych etapach obrotu w kraju usytuowane były podmioty pełniące rolę tak zwanych znikających podatników ([...]). Nierozliczony przez nie podatek należny wykazany w wystawionych fakturach uwzględniał w swoich rozliczeniach B. R. i następnie fakturował dostawy oleju rzepakowego na rzecz innych (wymienionych powyżej) podmiotów krajowych, które dokonywały jego odsprzedaży do firm ze S. oraz z C., skąd przedmiotowy olej pochodził, zanim trafił do Skarżącego. Organy podatkowe zwróciły uwagę na szybkość obrotu olejem oraz podobny przebieg tras jego przemieszczenia, niezależnie od tego, jakie konkretnie firmy brały udział w utworzonych łańcuchach. W łańcuchach tych – według ustaleń organów zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji – skarżący pełnił rolę bufora, na co wskazywało obok umiejscowienia w łańcuchach transakcji typu karuzelowego, także brak udziału w faktycznych czynnościach związanych z wysyłką i odbiorem towarów oraz zeznania świadków, to jest K. M., D. C. oraz M. K., złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. W zeznaniach tych firma N. prowadzona przez Skarżącego określana jest jako firma "słup" biorąca udział w sfingowanych transakcjach. Dla oceny powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje, czy Skarżący był raz, czy dwa razy w C. – co poddaje w wątpliwość w treści skargi kasacyjnej, w kontekście zeznań M. K. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). W tym kontekście powrócić należy do niepodważonego w tej sprawie ustalenia, że Skarżący nie otrzymywał żadnego towaru w oparciu o zakwestionowane faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione przez: [...], które to podmioty miały charakter tzw. "słupów", pełniących w ujawnionej w tej sprawie tzw. karuzeli podatkowej rolę tzw. "znikających podatników", czyli fakturujących fikcyjne transakcje i nierozliczających swojej działalności. Nie nabywając zatem oleju rzepakowego, B. R. nie mógł być jego dostawcą na rzecz podmiotów, które wskazał jako odbiorców w wystawionych na ich rzecz fakturach. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, SGI (C-459/17) i [...] (C-460/17), TSUE orzekł, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., [...], C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., [...], C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. W świetle tego wyroku należy zwrócić uwagę, że podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04): Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, [...]., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powołując się na powyższe tezy ww. wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., NSA w wyroku z dnia 11 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1865/16) NSA orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie B. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. (w wyroku z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17), podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, nie mogą zostać uwzględnione gdyż są niezasadne. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.